IPPB4/415-638/12-5/MP - Zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją celów programu regionalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 października 2012 r. (data nadania 22 października 2012 r., data wpływu 24 października 2012 r.) na wezwanie z dnia 11 października 2012 r. Nr IPPB4/415-638/12-2/MP (data nadania 12 października 2012 r., data doręczenia 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją celów programu regionalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją celów programu regionalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 października 2012 r. Nr IPPB4/415-638/12-2/MP (data nadania 12 października 2012 r., data doręczenia 16 października 2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, sformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego pytania.

Pismem z dnia z dnia 22 października 2012 r. (data nadania 22 października 2012 r., data wpływu 24 października 2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni została zatrudniona w Przedstawicielstwie niemieckiej Fundacji w Polsce, celem bezpośredniej realizacji celów Programu Regionalnego, finansowanego w całości ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej Fundacji na podstawie jednostronnej decyzji Niemieckiego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej, a więc finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Obowiązki Wnioskodawczyni określone są na podstawie zawartej umowy o pracę. Jej wynagrodzenie jest w całości finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Fundacja z siedzibą w Niemczech została utworzona w dniu 28 sierpnia 1988 r. i wpisana zgodnie z prawem niemieckim do rejestru związków prowadzonego przez Sąd Rejonowy Berlin. Celem Fundacji, zgodnie ze statutem, jest działanie w zakresie edukacji obywatelskiej na terytorium Niemiec i poza nim, wspieranie rozwoju demokracji, polityczno-społecznego zaangażowania i porozumienia między narodami, wspieranie sztuki, kultury, nauki i badań dot. rozwoju. Realizacja projektów Fundacji jest finansowana z bezzwrotnych środków pomocowych.

Z uwagi na potrzebę pogłębienia współpracy z organizacjami partnerskimi (głównie organizacjami pozarządowymi, ale także gremiami politycznymi, instytucjami naukowymi oraz osobistościami życia społeczno-politycznego) zarząd Fundacji podjął decyzję o utworzeniu przedstawicielstwa w Polsce. Decyzją z dnia 13 grudnia 2001 r. Minister Edukacji Narodowej i Sportu RP udzielił Fundacji zezwolenia na utworzenie przedstawicielstwa w Polsce z siedzibą w Warszawie. Działając poprzez Przedstawicielstwo Fundacja realizuje na terenie Polski projekty w ramach programów regionalnych.

Zdaniem Przedstawicielstwa dochody pracowników są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z tym Przedstawicielstwo, jako płatnik, nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wypłacanych pracownikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawczyni zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisu art. 31 i art. 41. ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, że wobec faktu wypłaty należności w warunkach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przedstawicielstwo Fundacji - jako płatnik - nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych Wnioskodawczyni dochodów z tytułu stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Odpowiednio do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli zachodzą łącznie dwa warunki:

W opinii Wnioskodawczyni, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), ww. warunki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są spełnione, co znajduje potwierdzenie w tym, że:

* jako pracownik otrzymujący wynagrodzenie wypłacane przez Przedstawicielstwo Fundacji Wnioskodawczyni realizuje bezpośrednio cele Programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej - przesądza to zakres obowiązków służbowych Wnioskodawczyni i fakt ich wykonywania;

* otrzymywane wynagrodzenie od Przedstawicielstwa Fundacji pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy - środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji Federalnej Ministerstwa Współpracy Gospodarczej, wchodzącego w skład rządu Republiki Federalnej Niemiec;

* wynagrodzenie pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy wypłacane jest przez pierwszego beneficjenta tych środków.

Ustanowienie przedstawicielstwa Fundacji nie ma znaczenie z punktu widzenia zasadności stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy do wynagrodzeń pracowników wypłacanych przez Przedstawicielstwo. Powyższe wynika z tego, że Przedstawicielstwo Fundacji nie jest odrębną od Fundacji osoba prawną, nie mającą charakteru samoistnego podmiotu prawa.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o fundacjach utworzenie przedstawicielstwa zagranicznej fundacji nie skutkuje powstaniem osoby prawnej odrębnej od zagranicznej fundacji. Przedstawicielstwo stanowi prawem dopuszczalna formę, w jakiej fundacja zagraniczna może prowadzić swoją działalność statutową na terytorium Polski. Zgodnie z powszechnie wyrażanym i akceptowanym poglądem doktryny przedstawicielstwo zagranicznej fundacji działa w imieniu i na rachunek zagranicznej fundacji. Potwierdza to również ta okoliczność, że przedstawicielstwo nie musi dysponować odrębnym statutem. Działalność przedstawicielstwa jest określona ramami statutu zagranicznej fundacji, na podstawie którego funkcjonuje. W takim stanie prawnym wypłata wynagrodzenia przez Przedstawicielstwo Fundacji następuje w imieniu i na rachunek Fundacji, co w istocie oznacza, że dokonuje jej pierwszy beneficjant środków bezzwrotnej pomocy.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do wypłacanych Jej wynagrodzeń w okolicznościach wskazanych powyżej.

Przedstawicielstwo Fundacji nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłacanym Wnioskodawczyni wynagrodzeniem ze środków bezzwrotnej pomocy, które to wynagrodzenie jest wolne od opodatkowania odpowiednio do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż z dniem 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni została zatrudniona w Przedstawicielstwie niemieckiej Fundacji w Polsce, celem bezpośredniej realizacji celów Programu R., finansowanego w całości ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej Fundacji na podstawie jednostronnej decyzji Niemieckiego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej. Obowiązki Wnioskodawczyni określone są na podstawie zawartej umowy o pracę. Jej wynagrodzenie jest w całości finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni została zatrudniona w Przedstawicielstwie niemieckiej Fundacji w Polsce, celem bezpośredniej realizacji celów Programu Regionalnego. Obowiązki Wnioskodawczyni określone są na podstawie zawartej umowy o pracę. Jej wynagrodzenie jest w całości finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Z uwagi na potrzebę pogłębienia współpracy z organizacjami partnerskimi (głównie organizacjami pozarządowymi, ale także gremiami politycznymi, instytucjami naukowymi oraz osobistościami życia społeczno-politycznego) zarząd Fundacji podjął decyzję o utworzeniu przedstawicielstwa w Polsce. Działając poprzez Przedstawicielstwo Fundacja realizuje na terenie Polski projekty w ramach programów regionalnych.

Zatem Wnioskodawczyni, jako osoba zatrudniona do realizacji projektu na podstawie umowy o pracę wykonuje czynności związane z programem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, działając poprzez Przedstawicielstwo Fundacja realizuje na terenie Polski projekty w ramach programów regionalnych, natomiast w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawczyni zatrudniona na podstawie umowy o pracę otrzymuje wynagrodzenie. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę do realizacji projektu nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zatem, jeżeli przychody Wnioskodawczyni wypłacane w ramach stosunku pracy nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, pracodawca jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.