IPPB4/415-622/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu ceny za nabycie praw i roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia daty nabycia nieruchomości dla celów podatkowych oraz w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu kosztów z tytułu korzystania z lokalu w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy przeniesienia prawa i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży a dniem zawarcia umowy sprzedaży.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 30 grudnia 2002 r. została zawarta pomiędzy deweloperem, a poprzednikiem prawnym Wnioskodawczyni (cedentem) umowa przedwstępna sprzedaży, zmieniona następnie umową z dnia 2 sierpnia 2004 r. W przedmiotowej umowie przedwstępnej deweloper zobowiązał się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego, a następnie sprzedać ten lokal na rzecz cedenta. Ww. umowa określała warunki sprzedaży, jak również termin podpisania umowy ostatecznej sprzedaży. Cedent dokonał zapłaty części ceny z tytułu sprzedaży lokalu. Lokal został cedentowi wydany, zaś dnia 30 grudnia 2002 r. deweloper i cedent zawarli umowę najmu na warunkach i za czynsz najmu określone w powołanej umowie. Dnia 9 października 2008 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży, na mocy której Wnioskodawczyni (cesjonariusz) nabyła od sprzedającej (cedenta) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powołanych wyżej umów: umowy przedwstępnej sprzedaży i pełnomocnictwa z dnia 30 grudnia 2002 r. oraz umowy najmu z dnia 30 grudnia 2002 r. Cena z tytułu przeniesienia praw i roszczeń z powołanych umów została cedentowi zapłacona przez Wnioskodawczynię w całości. Na podstawie powołanej umowy z dnia 9 października 2008 r. Wnioskodawczyni stała się stroną umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy najmu. W październiku 2008 r. lokal został wydany Wnioskodawczyni i od tego dnia ponosiła ona wszelkie koszty z nim związane, w tym czynsz oraz opłaty eksploatacyjne. Pełnej wpłaty z tytułu sprzedaży lokalu Wnioskodawczyni dokonała na rzecz dewelopera do dnia 26 października 2008 r. Do faktycznego nabycia lokalu przez wnioskodawczynię doszło więc w 2008 r. Dnia 13 listopada 2013 r. deweloper zawarł z Wnioskodawcą umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał Wnioskodawcy przedmiotowy lokal mieszkalny. Z umowy tej wynika, że przed jej zawarciem cała cena została zapłacona, a lokal został Wnioskodawczyni wydany. Wnioskodawczyni zamierza dokonać zbycia przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób obliczyć termin nabycia lokalu:

2. Ewentualnie, w razie uznania, że termin nabycia lokalu powinien być liczony od zawarcia umowy sprzedaży czy koszty poniesione przez Wnioskodawczynię, tj. cena za nabycie praw i roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży oraz poniesione przez nią koszty z tytułu korzystania z lokalu w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy przeniesienia prawa i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży a dniem zawarcia umowy sprzedaży, stanowić będą koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo podpisania ostatecznego aktu notarialnego - umowy sprzedaży dopiero w dniu 13 listopada 2013 r., termin faktycznego nabycia lokalu powinien być liczony od 2008 r. Ewentualnie, w razie uznania, że termin nabycia lokalu powinien być liczony od dnia zawarcia umowy sprzedaży, koszty poniesione przez Wnioskodawczynię przed dniem jej zawarcia, tj. cena za nabycie praw i roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży oraz poniesione przez nią koszty z tytułu korzystania z lokalu, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu. Bezsporny jest fakt, że pełna kwota za nabycie lokali została uiszczona w 2008 r. i w tym roku przedmiot nabycia został Wnioskodawczyni wydany. Od 2008 r. wnioskodawczyni korzystała z prawa posiadania i dysponowania ww. lokalem oraz ponosiła wszelkie koszty z nim związane. Wówczas zatem doszło do faktycznego przeniesienia lokalu na Wnioskodawczynię. Co więcej, wszystkie poniesione przez Wnioskodawczynię koszty poniesione zostały bezpośrednio w celu nabycia lokalu mieszkalnego powinny one zatem stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie przez organy podatkowe odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, bądź jej części decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 grudnia 2002 r. pomiędzy deweloperem, a poprzednikiem prawnym Wnioskodawczyni została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, która została zmieniona umową z dnia 2 sierpnia 2004 r. Przedmiotowa umowa określała warunki sprzedaży, jak również termin podpisania umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni po wpłacie części ceny z tytułu sprzedaży, lokal został wydany. Dnia 30 grudnia 2002 r. deweloper i Wnioskodawczyni zawarli umowę najmu na warunkach i za czynsz najmu określone w ww umowie w formie aktu notarialnego. W dniu 9 października 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży, na mocy której Wnioskodawczyni nabyła od sprzedającej wszelkie prawa i obowiązki. Cena z tytułu przeniesienia praw i roszczeń z powołanych umów została cedentowi zapłacona przez Wnioskodawczynię w całości. Na podstawie powołanej umowy z dnia 9 października 2008 r. Wnioskodawczyni stała się stroną umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy najmu. Dnia 13 listopada 2013 r. deweloper zawarł z Wnioskodawcą umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał Wnioskodawczyni przedmiotowy lokal mieszkalny. Z umowy tej wynika, że przed jej zawarciem cała cena została zapłacona, a lokal został Wnioskodawczyni wydany. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotowy lokal.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia dotycząca ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem nabycie. Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można m.in. zakupując.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Skutkiem zawarcia umowy cesji praw jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego. Oznacza to, że na podstawie tejże umowy, wierzyciel (cedent) przenosi odpłatnie, bądź nie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego, na rzecz innej osoby (cesjonariusza). Co do zasady cesja nie wymaga ani zgody, ani udziału dłużnika, chyba, że co innego wynika z zawartej z nim umowy.

Cesja nie ma wpływu na "treść i kształt" stosunku umownego, który powstał na skutek zawarcia umowy z deweloperem lub spółdzielnią mieszkaniową, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tej umowy pozostają bez zmian. Zawierając taką transakcję, sprzedający odsprzedaje więc wynikające z zawartej przez niego umowy prawo do przeniesienia na jego rzecz własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w następstwie czego uprawnionym do żądania zawarcia takiej umowy staje się kupujący.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Zatem przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w momencie sporządzenia umowy przedwstępnej w 30 grudnia 2002 r. nie przysługiwało żadne prawo własności do lokalu mieszkalnego, a jedynie istniało zobowiązanie zbywcy do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni. Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży. Prawo własności do ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła dopiero w momencie zawarcia rzeczonej umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, która miała miejsce w 13 listopada 2013 r. Tym samym stwierdzenie Wnioskodawczyni, że w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez nią lokalu mieszkalnego jest data dokonania pełnej wpłaty, tj. 9 października 2008 r. jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że rzeczona umowa przenosząca prawo własności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni została zawarta 13 listopada 2013 r., to z tą datą niewątpliwie należy utożsamiać nabycie przez Wnioskodawczynię prawa własności lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oznacza to że skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przy tym, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub ograniczonego prawa rzeczowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, nabycie w drodze cesji prawa do lokalu mieszkalnego uprawniało Wnioskodawczynię do zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki na ten cel, tj. cena za nabycie praw i roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży, związane były z nabyciem przedmiotowego ograniczonego prawa rzeczowego, dlatego też uznać należy, że mieszczą się one w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Natomiast koszty z tytułu korzystania z lokalu w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy przeniesienia prawa i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży, a dniem zawarcia umowy sprzedaży - jak wynika ze stanu faktycznego czynsz oraz opłaty eksploatacyjne - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy, tj. koszty te nie stanowią kosztu nabycia tego lokalu ani nakładów, które zwiększyły wartość tego lokalu.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Nie mógł odnieść się do dokumentów załączonych do wniosku. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.