IPPB4/415-621/14-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data nadania 4 listopada 2014 r., data wpływu 6 listopada 2014 r.) na wezwanie z dnia 28 października 2014 r. Nr IPPB4/415-621/14-2/AM (data nadania 28 października 2014 r., data doręczenia 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej przeznaczenia przychodu na zakup gruntu budowlanego na własne potrzeby mieszkaniowe oraz spłatę kredytu na sfinansowanie remontu i wykończenia nieruchomości - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej przeznaczenia przychodu na spłatę kredytu mieszkaniowego (pozostałego kapitału) - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 października 2014 r. Nr IPPB4/415-621/14-2/AM (data nadania 28 października 2014 r., data doręczenia 31 października 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data nadania 4 listopada 2014 r., data wpływu 6 listopada 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. braki w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 r. wspólnie z rodzeństwem Wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku po swoim ojcu nieruchomość, którą po 2 latach sprzedała z zamiarem późniejszych inwestycji na cele mieszkaniowe. Ojciec Wnioskodawczyni zmarł 1 stycznia 2009 r., co potwierdza stosowny odpis aktu zgonu. Dnia 29 września 2011 r. brat Wnioskodawczyni w drodze darowizny przekazał swoje udziały w spadku, proporcjonalnie na rzecz Wnioskodawczyni i Jej siostry, co oznaczało, że udziały Wnioskodawczyni w tym majątku wzrosły do 50%. Dnia 24 stycznia 2012 r. nieruchomość gruntowa odziedziczona w spadku została sprzedana za cenę 545 tys,. co oznacza część Wnioskodawczyni (50%) w wysokości 272.500 zł.

W styczniu 2004 r., a następnie na podstawie aneksu ze stycznia 2005 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny. Łączna wysokość kredytu to 61.846,00 CHF (w przeliczeniu 189 tys. zł), przy czym kwota 49.000 CHF (142.000 zł) obejmowała zakup mieszkania u dewelopera, a pozostała część dotyczyła finansowania potrzeb związanych z wykończeniem i remontem nieruchomości. W ramach kredytu Wnioskodawczyni kupiła lokal mieszkalny i przystosowała go do zamieszkania (we wskazanym lokalu Wnioskodawczyni mieszka i jest zameldowana). Kredyt hipoteczny Wnioskodawczyni spłaca od marca 2004 r., a od 2006 r., korzysta z ulgi odsetkowej i w ramach corocznego rozliczenia podatkowego PIT odlicza od podstawy opodatkowania odsetki od tego kredytu (w części dotyczącej zakupu nieruchomości od dewelopera). Pozostały kapitał do spłaty ww. kredytu na chwilę obecną (20 sierpień 2014 r.) wynosi 49.350 CHF (około 172 tys zł). Kwotę uzyskaną ze sprzedaży działki - nieruchomości gruntowej - odziedziczonej w spadku (272.500 zł) Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na realizację określonych celów mieszkaniowych - w taki sposób, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni ma na to dwa lata, czyli do końca 2014 r. Zamiar ten zadeklarowała w Urzędzie Skarbowym w marcu 2013 r., składając odpowiednie zeznanie podatkowe (PIT-39).

Planowane cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni to:

* spłata pozostałego kapitału od wspomnianego kredytu hipotecznego lub/i

* nabycie gruntu z pozwoleniem na budowę lub udziału w takim gruncie, (celem nabycia gruntu jest budowa domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawczyni zamieszka)

Łącznie Wnioskodawczyni planuje wydatkować na cele mieszkaniowe kwotę powyżej 272.500 zł.

Jak wskazano powyżej część kwoty, którą Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży nieruchomości spadkowej zamierza przeznaczyć na spłatę ww. kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2004 r. Pozostałą część chce przeznaczyć na zakup gruntu z pozwoleniem na zabudowę jednorodzinną (lub udziału w takim gruncie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spłata kredytu mieszkaniowego pozostałego kapitału w wysokości około 172.000 zł - będzie wliczona w poczet kwoty 272.500 zł na realizację celów mieszkaniowych (w myśl ustawy o zwolnieniu podatkowym i stosownie do deklaracji PIT-39).

2. Czy nabycie udziału spadkowego od brata daje możliwość Wnioskodawczyni zsumowania jego wartości w sytuacji zbycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku, a następnie skorzystania ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego - zarówno od swojej części udziału w nieruchomości, jak i części objętej udziałem spadkowym nabytym od brata.

3. Czy jest możliwa - w ramach ustawy art. 21 ust. 1 pkt 131, z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - realizacja celów mieszkaniowych poprzez dwa zdarzenia tj. spłata obecnego kredytu hipotecznego i zakup gruntu budowlanego.

4. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni korzystała z tzw. ulgi odsetkowej przed datą nabycia spadku i zbycia nieruchomości, spłata dalszych odsetek daje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przedmiocie realizacji celu ustawowego w okresie 2 lat od daty zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, w tym nabytych w drodze spadku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Po upływie 5- letniego okresu nie powstaje obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn, zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych po dniu 31 grudnia 2006 r. Podatek wynosi 19% osiągniętego dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami uzyskania przychodów, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ustawy). Oznacza to, że podatnik ma możliwość uzyskany z tego tytułu przychód pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy. Koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, ustawa stanowi, że za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których wyżej mowa, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, które zostaną przeznaczone na cele wskazane w ustawie. Przepis ten wszedł w życie zmianą ustawy z 2008 r. z mocą od 1 stycznia 2009 r.

Zwolnienie jest limitowane, zarówno co do czasu, jak i co do wysokości. Nową nieruchomość (budynek mieszkalny, odrębny lokal mieszkalny) lub prawo majątkowe (np. spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego) podatnik musi nabyć w ciągu 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie poprzedniej własności. Zakładając, że zbycie nieruchomości nastąpiło w 2012 r. czas na zbycie jest do 2014 r. Dotyczy to również przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowej (np. działki) czy też budynków niemieszkalnych i lokali użytkowych. Katalog wydatków poniesionych na cele, o których mowa wyżej, zawiera art. 21 ust. 25 ustawy.

"Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się;

W myśl tego przepisu za wydatki mieszkaniowe uważa się m.in. nabycie budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przepis ten umożliwia również dokonanie przez podatnika np. spłaty kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na nabycie np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Do zaistniałej sytuacji mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 zwalniające Wnioskodawczynię od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości.

1. Jest możliwe połączenie jednoczesne dwóch podstaw uprawniających do zwolnienia podatkowego - zarówno poprzez skorzystanie z ulgi odsetkowej, z której Wnioskodawczyni korzystała wcześniej (zarówno w części odliczonej uprzednio, jak i w części jaka przypada w chwili obecnej) oraz poprzez nabycie innej nieruchomości (lub udziału)

a. Kwota przeznaczona na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię w 2004 r., stanowi wypełnienie celu wskazanego w zwolnieniu przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (art. 21 ust. 25 pkt 2a)

b. Kwota przeznaczona na nabycie nieruchomości gruntowej (lub udziału) przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową stanowi wypełnienie celu wskazanego w zwolnieniu przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 25 pkt 1)

2. Zwolnieniem w zakresie podatku jest objęty także udział w nieruchomości stanowiący efekt nabycia udziału w spadku od brata Wnioskodawczyni.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części, lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższego, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości, bądź udziału w niej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiadała udział w wysokości 50% w nieruchomości, w części udział ten został nabyty w dniu 1 stycznia 2009 r. w drodze spadku po ojcu oraz w części w dniu 29 września 2011 r. w drodze darowizny od brata. W dniu 24 stycznia 2012 r. nieruchomość została sprzedana.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy. Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości jest data śmierci ojca tj. 1 stycznia 2009 r.

Przez pojęcie "darowizny" rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w części w dniu 1 stycznia 2009 r. tytułem spadku oraz w dniu 29 września 2011 r. tytułem darowizny, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Należy bowiem wyjaśnić, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cyt. ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy - jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe. Ponadto należy wskazać, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na "własne cele mieszkaniowe". Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencja ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw, remont lub modernizację, bądź na spłatę kredytu zaciągniętego na ten cel, w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytym (wybudowanym) budynku mieszkalnym.

Wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą tylko do nabycia np. jednego lokalu, budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę, czy spłaty kredytu zaciągniętego na własny cel mieszkaniowy. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionym lokalu, budynku, na gruncie, własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne".

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, przychód który Wnioskodawczyni uzyska z odpłatnego zbycia nieruchomości zamierza w ciągu dwóch lat przeznaczyć na spłatę pozostałego kapitału od kredytu hipotecznego lub/i nabycie gruntu z pozwoleniem na budowę lub udziału w takim gruncie. Część kredytu hipotecznego obejmowała zakup mieszkania, a pozostała część kredytu hipotecznego dotyczyła finansowania potrzeb związanych z wykończeniem i remontem nieruchomości. Wnioskodawczyni korzysta z ulgi odsetkowej i odlicza od podstawy opodatkowania odsetki od kredytu hipotecznego w części dotyczącej zakupu nieruchomości.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie oraz spłatę kredytu na cele określone w pkt 1 ww. przepisu, z uwzględnieniem art. 21 ust. 30 ustawy.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od 2006 r. korzysta z ulgi odsetkowej i w ramach corocznego rozliczenia podatkowego odlicza od podstawy opodatkowania odsetki od tego kredytu (w części dotyczącej zakupu nieruchomości od dewelopera).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w myśl cytowanego art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym Wnioskodawczyni korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zabrania tego wprost ww. art. 21 ust. 30 ustawy. Nie ma znaczenia, że w przypadku ulgi odsetkowej odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu a nie kapitał. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie sytuacji kiedy z racji zaciągnięcia tego samego kredytu podatnik korzystałby z kilku ulg. Zwrócić też należy uwagę na fakt, że odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi odsetkowej były wprawdzie odsetki od kredytu a nie kapitał, jednakże odsetki nalicza się wszak od kwoty kapitału. Kwota kapitału była więc bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. To natomiast realizuje wprost dyspozycję art. 21 ust. 30 ustawy zabraniającą uznania za wydatek na cel mieszkaniowy spłaty kredytu, którego dotyczyło korzystanie przez wnioskodawcę z ulgi odsetkowej. Z treści art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie może być zastosowany do tej części wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, którą to częścią kredytu podatnik sfinansował wydatki określone w ust. 25 pkt 1 lit. a wydatki te uwzględnił przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny, w części przeznaczony na zakup nieruchomości, a następnie tę część kredyt uwzględniła korzystając z ulgi odsetkowej. Tym samym spłata tej części kredytu nie może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu zwolnionego. Z art. 21 ust. 30 ustawy jednoznacznie zatem wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę części kredytu, w stosunku do którego Wnioskodawczyni korzysta z ulgi odsetkowej.

Powyższe wskazuje, że w przypadku ulgi odsetkowej, od podstawy obliczenia podatku odlicza się wprawdzie wyłącznie odsetki od kredytu, do wysokości ustalonego limitu, a nie kapitał, jednakże odsetki te są naliczane od kapitału kredytu. Kwota kapitału jest więc bazą do naliczania odsetek, a zatem kwota kapitału jest uwzględniana przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. Wobec powyższego spłata zarówno odsetek, jak i kapitału do wysokości objętej ulgą odsetkową spełnia dyspozycję art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kwota kredytu przeznaczonego na wykończenie i remont nieruchomości spełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy, a co za tym idzie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie części przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na nabycie gruntu z pozwoleniem na budowę lub udziału w takim gruncie, w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie ww. nieruchomości, będzie dążeniem do realizacji własnych celów mieszkaniowych, gdyż jak Wnioskodawczyni wskazała celem nabycia gruntu jest budowa domu, w którym Wnioskodawczyni zamieszka, w związku z czym uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w nieruchomości w części nabyty w spadku po zmarłym w 2009 r. ojcu oraz w części nabyty w 2011 r. w darowiźnie od brata, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Przeznaczenie kwoty ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie gruntu z pozwoleniem na budowę lub udziału w takim gruncie lub/i spłatę kredytu hipotecznego na remont i wykończenie nieruchomości może zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Nie ma przeszkód wynikających z przedmiotowego zwolnienia, aby Wnioskodawczyni nie mogła przeznaczyć środków ze sprzedaży na zrealizowanie kilku celów mieszkaniowych - tj. zarówno na spłatę kredytu zaciągniętego na remont i wykończenie lokalu oraz na zakup gruntu pod budowę, albowiem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do zrealizowania tylko jednego celu mieszkaniowego. Natomiast przeznaczenie środków z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z wystąpieniem negatywnej przesłanki określonej w art. 21 ust. 30 ww ustawy, tj. od tej części kredytu Wnioskodawczyni odliczała/odlicza odsetki w ramach ulgi odsetkowej.

Tutejszy organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.