IPPB4/415-621/11-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie norweskich statków powietrznych:

* w części dotyczącej przeliczenia przychodu osiągniętego w walucie obcej i zwolnienia z podatku diet wypłacanych obok pensji podstawowej - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie norweskich statków powietrznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 września 2010 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony u norweskiego pracodawcy. Jest to linia lotnicza, a Wnioskodawczyni wykonuje obowiązki stewardessy na pokładzie norweskich statków powietrznych. W Norwegii Wnioskodawczyni przebywa ok. 12-14 dni w miesiącu, resztę czasu spędza w Polsce, gdzie mieszka jej rodzina (mąż, rodzice). W Norwegii Wnioskodawczyni mieszka w hotelu, nie ma stałego miejsca zamieszkania. Za 2010 r. pracodawca odprowadzał za Wnioskodawczynię podatek w Norwegii. Dochody norweskie Wnioskodawczyni uwzględniła wypełniając PIT-36 w rozliczeniu rocznym za 2010 rok.

W związku ze zmianą umowy od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni nie jest pewna, gdzie powinna odprowadzić podatek dochodowy za 2011 rok.

W styczniu, lutym i marcu 2011 r. pracodawca pobrał od Wnioskodawczyni podatek dochodowy w Norwegii, jednakże Wnioskodawczyni uważa, iż niesłusznie. Wnioskodawczyni zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego o wydanie certyfikatu rezydencji. Ów certyfikat otrzymała i przekazała go norweskiemu urzędowi skarbowemu, który wysłał do Jej pracodawcy list zwalniający Wnioskodawczynię z odprowadzania podatków w Norwegii i zobowiązujący firmę do oddania pobranych zaliczek za 2011 r. Od kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni otrzymuje pensję brutto pomniejszoną jedynie o obowiązkowe składki chorobowe i społeczne. Od dochodów tych po przeliczeniu Wnioskodawczyni odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy w Polsce. Pensja Wnioskodawczyni dzieli się na pensję podstawową oraz diety.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Wnioskodawczyni uważa, iż w związku ze zmianą przepisów i nową umową polsko-norweską spełnia oba warunki zobowiązujące ją do odprowadzania podatku w miejscu rezydencji (Polsce). Wnioskodawczyni wskazała, iż przebywa w kraju ponad pół roku łącznie i centrum życiowych interesów (rodzina, mąż, mieszkanie) znajduje się w Polsce. W ocenie Wnioskodawczyni, ciąży zatem na Niej obowiązek odprowadzania zaliczek w wysokości 18% dochodu na poczet podatku dochodowego do 20 dnia kolejnego miesiąca od otrzymania pensji, po przeliczeniu na złotówki wg kursu NBP na dzień otrzymania wynagrodzenia.

Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten, zgodnie z art. 4a ustawy, stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie z art. 15 ust. 3 umowy dnia 24 maja 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157), wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej między innymi na pokładzie samolotu może być opodatkowana w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zatem dochody z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie samolotu należącego do przedsiębiorstwa, którego zarząd znajduje się w Norwegii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Jednocześnie umowa w art. 24 ust. 1 umowy, przewiduje metodę rozliczenia podatku, która ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu. Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, iż z powodu zwolnienia Jej przez norweski urząd skarbowy z obowiązku płacenia podatku dochodowego w Norwegii jako osoba fizyczna która ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Ad. 2

Wnioskodawczyni wskazała, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającym zastosowanie do wszystkich pracowników, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych przepisach ustawy. Wnioskodawczyni uważa zatem, że opodatkowaniu w Polsce podlega jedynie przychód wynikający z Jej pensji podstawowej bez doliczania diet.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane wyżej przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż od września 2010 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony u norweskiego pracodawcy. Wnioskodawczyni wykonuje obowiązki stewardessy na pokładzie norweskich statków powietrznych. W Norwegii wnioskodawczyni przebywa ok. 12-14 dni w miesiącu, resztę czasu spędza w Polsce, gdzie mieszka jej rodzina (mąż i rodzice). W Norwegii Wnioskodawczyni mieszka w hotelu, nie ma stałego miejsca zamieszkania. Wnioskodawczyni wskazała, iż w związku ze zmianą umowy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest pewna, gdzie powinna odprowadzić podatek dochodowy za 2011 rok.

Jako, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody rezydenta polskiego uzyskiwane są ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy uwzględnić stosowną umowę międzynarodową w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym, wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie samolotu, otrzymywane przez Wnioskodawczynię jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Za przychody ze stosunku pracy - w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy - uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika - art. 44 ust. 3c ww. ustawy.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy ci składają zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-36 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując, Wnioskodawczyni jest zobowiązana w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany (a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego), samodzielnie wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 - tj. 18% (lub wyższą stawkę podatkową). Zaliczki powinny być wpłacane na konto urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych z pracy wykonywanej na pokładzie norweskich statków powietrznych i obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy należy uznać za prawidłowe. Organ nie podziela jednakże argumentacji Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie norweskich statków powietrznych. Wnioskodawczyni przywołała bowiem art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 umowy dnia 24 maja 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157) i z ich treści wywodzi, iż dochody, które osiąga z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie samolotu należącego do przedsiębiorstwa, którego zarząd znajduje się w Norwegii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Norwegii. Wskazuje również, iż z powodu zwolnienia jej przez norweski urząd skarbowy z obowiązku płacenia podatku dochodowego w Norwegii te dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przytoczona argumentacja Wnioskodawczyni nie jest poprawna, gdyż do Jej dochodów uzyskiwanych z Norwegii od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdą przepisy nowej Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. Otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie samolotu będzie istotnie opodatkowane w Polce, jednakże wynika to z przepisu Konwencji. Jak bowiem wyżej wskazano w myśl art. 14 ust. 4 Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Polsce). Nie ma zatem możliwości wyboru państwa, w którym wynagrodzenie to będzie opodatkowane.

Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, iż przeliczenie otrzymywanych kwot na złotówki odbywa się wg kursu NBP na dzień otrzymania wynagrodzenia. Z treści art. 11a ustawy jednoznacznie wynika, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W tej części zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w zakresie wypłacanych Wnioskodawczyni diet wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przy czym jak stanowi art. 21 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...).

A zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z art. 77⁵ § 1 ustawy - Kodeks pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Należy jednakże podkreślić, że pojęcie "podróż służbowa pracownika" zdefiniowane w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy oraz regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej należą do zakresu prawa pracy, do interpretowania którego Organ wydający interpretację nie jest uprawniony.

Jeżeli zatem oprócz wynagrodzenia Wnioskodawczyni otrzymuje diety z tytułu podróży służbowej, to w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale tylko do wysokości określonej w ww. przepisach.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawczyni, że opodatkowaniu w Polsce podlega jedynie przychód wynikający z pensji podstawowej bez doliczania diet należało uznać za nieprawidłowe, gdyż zwolnieniu podlegają diety tylko w określonej wysokości i tylko pod warunkiem, że ma miejsce podróż służbowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.