IPPB4/415-615/09-3/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 22 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zasiadania w zarządzie spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zasiadania w zarządzie spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym) jest udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (powoływana dalej jako "Spółka"). Z tytułu posiadanych udziałów Spółka zamierza wypłacać Wnioskodawcy dywidendy. Wnioskodawca również jest jednym z członków zarządu (prezesem zarządu) Spółki, za co Spółka wypłaca i będzie wypłacać Wnioskodawcy odrębne od dywidendy wynagrodzenie (tzw. "directors fees"). Wnioskodawca rozważa również w przyszłości umorzenie swoich udziałów w Spółce lub jej likwidację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Od wypłaconej przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy dywidendy, będzie uprawniony do odliczenia od kwoty należnego podatku w Polsce, 10% kwoty dywidendy, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów z opodatkowania zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 8 grudnia 1993 r. w Warszawie (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, powoływanej dalej jako "Umowa") dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 umowy uważa się, że podatek, o którym mowa w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu artykułu 10 ustęp 2 oraz artykułu 11 ustęp 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ustęp 2 stawka podatku wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 30 umowy w przypadku rozbieżności przy interpretacji jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Przepis art. 24 ust. 1 lit. b) umowy w angielskiej wersji językowej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu (należny do zapłaty).

Zatem, zgodnie z angielską wersją umowy, jeżeli polski rezydent osiąga dochody z tytułu dywidend, które mogą być opodatkowane na terytorium Cypru, Polska zobowiązana jest do umożliwienia odliczenia podatku podlegającego do zapłaty w Polsce, niezależnie od tego, czy dochód ten faktycznie został opodatkowany na Cyprze. Omawiany przepis umowy nie wymaga bowiem, aby odliczenie od polskiego podatku uzależnione było od faktycznej zapłaty podatku na terytorium Cypru. Interpretacja polskiej wersji umowy może natomiast prowadzić do wniosku, iż odliczenie w Polsce jest możliwe, jedynie pod warunkiem faktycznego uiszczenia podatku na terytorium Cypru.

Powyższy wniosek potwierdza brzmienie art. 24 ust. 3 umowy. Zgodnie z tym przepisem, przez podatek podlegający zapłacie na terytorium Cypru należy rozumieć także podatek, który byłby płatny na terytorium Cypru, gdyby wypłacana dywidenda nie została zwolniona z podatku, zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

Angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy bowiem tłumaczyć jako "gdyby nie" a nie jako "z wyjątkiem". Zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć zatem w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa."

Innymi słowy zgodnie z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy odliczeniu od podatku w Polsce podlega podatek, który może być należny do zapłaty na Cyprze niezależnie od tego czy podatek ten faktycznie został na Cyprze zapłacony. Zgodnie z art. 24 ust. 3 umowy kwota tego podatku wynosi 10% wypłaconej dywidendy.

Reasumując należy stwierdzić, iż zgodnie z przepisami umowy Polska zobowiązana jest do umożliwienia polskiemu podatnikowi uzyskującemu dywidendę od spółki cypryjskiej, odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty w Polsce 10% kwoty dywidendy, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów z opodatkowania zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (por. najnowsze postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2009 r. Nr IPPB2/415-276/09- 4/LK, z dnia 6 kwietnia 2009 r. Nr IPPB2/415-110/09-2/LK, z dnia 11 lutego 2009 r. Nr IPPB4/415-218/08-2/MO, z dnia 13 stycznia 2009 r. Nr PPB4/415-125/08-2)JS, czy postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2007 r. Nr DD4-033-01789/JP/06/MB7-7817).

Na podstawie art. 10 ust. 3 umowy dywidendą są dochody z akcji tub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Zgodnie z ustnymi informacjami uzyskanymi od cypryjskich doradców podatkowych, przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki, w tym przychody z umorzenia udziałów w kapitale Spółki i z tytułu jej likwidacji, są zrównane na gruncie prawa podatkowego Cypru z przychodami z dywidend. Również na gruncie polskiego prawa podatkowego w szczególności art. 24 ust. 5 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa p.d.o.f.) wskazane wyżej przychody z tytułu umorzenia udziałów i likwidacji Spółki są zrównane z dywidendami i podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach jak przychody z dywidend.

Powyższe uwagi dotyczące opodatkowania przychodów z dywidend znajdują zatem zastosowanie również do opodatkowania innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki w tym przychodów z umorzenia udziałów w kapitale Spółki i z tytułu jej likwidacji. W konsekwencji, na podstawie przepisów umowy Polska umożliwi Wnioskodawcy uzyskującemu przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym przychodów z umorzenia udziałów w kapitale Spółki i z tytułu jej likwidacji) odliczenie od 19% podatku należnego w Polsce z tytułu tych przychodów 10% kwoty tych przychodów, która stanowiłaby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju przychodów z opodatkowania zgodnie z prawem cypryjskim.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w cypryjskiej spółce kapitałowej (powoływanej dalej jako Spółka) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Wynagrodzenie to wpływa jedynie na zasady ustalenia stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej.

Na podstawie art. 16 umowy wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym Drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie zgodnie z art. 30 umowy w przypadku rozbieżności przy interpretacji jej postanowień rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 16 umowy w angielskiej wersji językowej jednoznacznie odnosi się do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza." W konsekwencji, art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka zarządu w spółce.

Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 16 umowy dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkowstwa w zarządzie spółki mającej siedzibę na Cyprze może być opodatkowany na Cyprze. W Polsce zastosowanie znajduje art. 24 ust. 1 pkt a umowy, z którego wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania polskim podatkiem dochodowym. W rezultacie, skoro zgodnie z art. 16 umowy wynagrodzenie z tytułu członkowstwa w zarządzie spółki może być opodatkowane na Cyprze, to Polska obowiązana jest zwolnić takie wynagrodzenie z podatku polskiego.

Jednak w myśl art. 24 ust. 4 umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy p.d.o.f., jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, podatek określa się w następujący sposób:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną powyżej stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem Wnioskodawcy osiągnięty przez niego dochód z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w cypryjskiej spółce nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (por. najnowsze postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2009 r. Nr IPPB2/415-276/09-4/LK, z dnia 11 lutego 2009 r. IPPB4/415-218/08-2/MO, z dnia 9 stycznia 2009 r. IPPB4/415-91/08-2/MO oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r. Nr ILPB2/415-497/08-3/JK, z dnia 30 września 2008 r. Nr ILPB2/415-418/08-5/TW).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 zostanie rozpatrzona odrębną interpretacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień art. 30 ww. umowy międzynarodowej w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu zasiadania w zarządzie spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Do tego rodzaju wynagrodzeń Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski zasiadającej w zarządzie spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu zasiadania w zarządzie spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.