IPPB4/415-612/09-3/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych nie wchodzących w zakres medycyny pracy ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych nie wchodzących w zakres medycyny pracy ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej działalności 3 umowy z podmiotami świadczącymi usługi medyczne na rzecz pracowników Wnioskodawcy. Umowy przewidują, że podmioty te będą świadczyć następujące rodzaje usług medycznych:

* profilaktyczne świadczenia zdrowotne, realizowane na rzecz pracowników Wnioskodawcy na podstawie Kodeksu pracy oraz innych ustaw, wchodzące w zakres medycyny pracy;

* świadczenia zdrowotne, realizowane na rzecz pracowników Wnioskodawcy oraz osób z nimi związanych (członków rodzin, partnerów życiowych), które nie wynikają z Kodeksu pracy i innych przepisów prawa, nie wchodzące w zakres medycyny pracy.

Wynagrodzenie świadczeniodawców, wynikające z umów zostało ustalone według następującego schematu: każdy ze świadczeniodawców wystawia co miesiąc fakturę VAT, w której wykazuje łączną zryczałtowaną kwotę ustalonego abonamentu, obejmującego:

* zryczałtowaną miesięczną kwotę za świadczenia medyczne wchodzące w zakres medycyny pracy;

* zryczałtowaną miesięczną kwotę za świadczenia medyczne, nie wchodzące w zakres medycyny pracy.

Zryczałtowana kwota miesięczna za świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy ustalona została jako iloczyn miesięcznego abonamentu (w zależności od programu, z jakiego korzysta dany pracownik lub osoba z nim związana (członek rodziny, partner życiowy) i liczby osób uprawnionych (pracowników i innych osób) wynikającej z listy, którą Wnioskodawca dostarczył podmiotom świadczącym usługi.

Warto podkreślić, iż kwota, którą Wnioskodawca płaci za świadczenia należące do obu kategorii jest kwotą zryczałtowaną opłacaną w równej wysokości każdego miesiąca. Na jej wysokość nie ma wpływu okoliczność, czy dany pracownik objęty programem (lub inna osoba uprawniona), korzysta w danym miesiącu ze świadczeń medycznych, objętych abonamentem, czy też nie, a jeśli korzysta, to z jakich świadczeń i w jakim zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania Nr 2, natomiast w zakresie pytania Nr 1 i Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wartość świadczeń medycznych, które wchodzą w zakres medycyny pracy, nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy. Stanowią one bowiem czynności, do których każdego pracodawcę zobowiązuje ustawa. Z tego względu nie może być mowy o opodatkowanym przychodzie, bowiem konieczność dokonywania tego typu czynności wynika wprost z przepisu prawa. Pracownik nie otrzymuje przy tym żadnego przysporzenia, lecz następuje jedynie realizacja ustawowego obowiązku, nałożonego na jego pracodawcę. Stanowisko to potwierdza również praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2009 r. Nr IPPB4/415-367/09-3/SP wskazał, iż "zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy." I dalej " (...) w przypadku obowiązkowych świadczeń medycznych, do których zapewnienia Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej z uwagi na warunki pracy są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Ad. 2.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wartość abonamentu za świadczenia medyczne, nie wchodzące w zakres medycyny pracy, nie mogą być w opisywanym stanie faktycznym doliczane do przychodu ze stosunku pracy. Należy bowiem podkreślić, iż cena abonamentu za możliwość korzystania ze świadczeń medycznych została ustalona w sposób zryczałtowany. Oznacza to, że nie sposób ustalić, czy pracownik w danym okresie rozliczeniowym w ogóle korzystał ze świadczeń medycznych wchodzących w zakres programu objętego abonamentem. A jeżeli korzystał, nie ma żadnej możliwości ustalenia, jaka była wartość tych świadczeń, z których skorzystał. Takiej wiedzy nie posiada pracodawca, który musiałby występować w charakterze płatnika, takiej wiedzy nie ma również sam pracownik, bowiem nie ma on informacji o cenie poszczególnych świadczeń, czy zabiegów. Dlatego też nie sposób ustalić wartości ewentualnego świadczenia, które pracownik uzyskiwałby dzięki zawartej przez pracodawcę umowie.

Powyższe stanowisko potwierdza również praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe, jak również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w piśmie z dnia 27 września 2002 r. uznał, iż (...) iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług medycznych, stosując w tym celu ceny zakupu usługi. Uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika jednak nie zawsze jest możliwe. Przykładowo może mieć to miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika."

"Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. Jednocześnie uprzejmie informuję, iż na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie orzekł Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w piśmie ze stycznia 2007 r. sygn. PUS.l/415/29/06, który stwierdził, iż wartość otrzymanych przez pracowników nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych będzie stanowić przychód jako wartość nieodpłatnych świadczeń jedynie wtedy, gdy możliwe jest określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretny pracownik faktycznie skorzystał. Reasumując, stwierdzić należy, że opodatkowaniu nie będą podlegać takie świadczenia w sytuacji gdy pracodawca nie jest w stanie określić wartości świadczenia, z jakiego pracownik faktycznie skorzystał. W związku z tym, iż nie jest możliwe ustalenie wysokości świadczenia (w ramach wykupionych pakietów medycznych), z których pracownik będzie korzystał u pracowników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Podobnie wskazywał Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie sygn. US72/RPŁ/423-146/04/GK z dnia 27 grudnia 2004 r.

W analogiczny sposób ukształtowało się również orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/2008 uznał, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o PIT. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego.

Podobne rozstrzygnięcia można znaleźć również m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 225/09 i z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 11/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po/1423/08 r., czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 1/09.

Ad. 3.

Powyższe ustalenia w pełnej rozciągłości odnoszą się do abonamentu dotyczącego świadczeń medycznych na rzecz osób powiązanych z pracownikiem (członków rodzin, partnerów życiowych). W tym przypadku również nie sposób ustalić, kto w jakim zakresie korzysta w danym miesiącu ze świadczeń medycznych, które są objęte abonamentem. Nie sposób też wykluczyć, że osoby te w ogóle w danym okresie rozliczeniowym z żadnych świadczeń nie korzystają. Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - wartość abonamentu dotyczącego osób powiązanych z pracownikiem nie powinna być doliczana do przychodu pracownika ze stosunku pracy, jak również dochodu z innych źródeł osób z pracownikiem związanych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 2 stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartych umów wykupuje dla swoich pracowników usługi medyczne, m.in. świadczenia zdrowotne, realizowane na rzecz pracowników Wnioskodawcy, które nie wynikają z Kodeksu pracy i innych przepisów prawa, nie wchodzące w zakres medycyny pracy. Zryczałtowana kwota miesięczna za świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy ustalona została jako iloczyn miesięcznego abonamentu w zależności od programu, z jakiego korzysta dany pracownik i liczby osób uprawnionych wynikającej z listy, którą Wnioskodawca dostarczył podmiotom świadczącym usługi. Na wysokość kwoty abonamentu nie ma wpływu okoliczność, czy dany pracownik objęty programem korzysta w danym miesiącu ze świadczeń medycznych objętych abonamentem, czy tez nie. Abonament dla wszystkich pracowników opłacany jest ryczałtowo.

Zatem kwota abonamentu przypadająca na świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. W opisanym stanie faktycznym niezmienność kwoty opłacanej przez pracodawcę za objęcie pracowników opieką medyczną może powodować, że przy zmianach w stanie zatrudnienia w poszczególnych miesiącach, przychód z tego tytułu u pracowników może się różnić.

Reasumując należy stwierdzić, iż kwota abonamentu, przypadająca na świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków WSA i interpretacji stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.