IPPB4/415-610/09-2/SP - Określenie sposobu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz sposobu wykazania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ujmowanych w informacji PIT-11, przekazywanej pracownikom oddelegowanym do pracy na terytorium Niemiec.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poprawności wypełnienia deklaracji PIT-11 dla pracowników oddelegowanych do pracy do Niemiec - jest:

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poprawności wypełnienia deklaracji PIT-11 dla pracowników oddelegowanych do pracy do Niemiec.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zatrudnia pracowników, których następnie oddelegowuje do pracy w Niemczech. Spółka jest zwolniona z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Polski zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dochody wypłacane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu na terenie Niemiec - w Polsce stanowią dochód zwolniony z opodatkowania). Pobyt każdego z pracowników w Niemczech przekroczył łącznie 183 dni 2009 r..

Na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji PIT-11 zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w pozycji 39 druku PIT-11 należy wykazać wartość uzyskanych przychodów pracownika (zwolnionych w Polsce w myśl umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami) pomniejszonych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych o przychód wolny od podatku w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w odrębnych przepisach za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy i pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż w poz. 39 należy wykazać, jak nazwa rubryki wskazuje dochód a nie przychód. Natomiast w pozycji 76 i 78 druku PIT-11 nie należy wykazywać odpowiednio składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzonych do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których podstawę stanowi dochód (przychód) zwolniony na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec zgodnie z treścią objaśnienia do formularza PIT-11 punkt 6: w poz. 76-78 nie wykazuje się składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisów ustawy lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ale z uwagi na fakt, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 ograniczenie w odliczaniu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, może mieć zastosowanie jedynie do dochodów zwolnionych ustawowo a nie na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka powinna zapoznać pracownika o kwotach zapłaconych składek i załączyć do przekazywanego pracownikowi druku PIT-11 dodatkową informację o tych kwotach.

Zdaniem Spółki ograniczenie w odliczaniu, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewiduje metodę wyłączenia z progresją dotyczy wyłącznie obowiązkowych składek zapłaconych do zagranicznych systemów ubezpieczeniowych zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a) z zastrzeżeniem ust. 13b oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 z zastrzeżeniem ust. 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe odnośnie sposobu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego wykazywanego w informacji PIT-11 oraz nieprawidłowe odnośnie sposobu wykazania w informacji PIT-11 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 został zamieszczony w załączniku Nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 445 z późn. zm.).

Wskazać należy, że regulacja, zgodnie z którą w informacji rocznej powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., co oznacza, że nie należy jej stosować do dochodów uzyskanych przed tym dniem. Ponadto obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka zatrudnia pracowników, których następnie oddelegowuje do pracy w Niemczech. Spółka jest zwolniona z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Polski zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dochody wypłacane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu na terenie Niemiec - w Polsce stanowią dochód zwolniony z opodatkowania). Pobyt każdego z pracowników w Niemczech przekroczył łącznie 183 dni 2009 r..

Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono regulację, zgodnie, z którą w informacji rocznej PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłyną na wysokość podatku w Polsce.

Zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 pkt 20, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15,

Przepis art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym ww. wyłącza to zwolnienie w przypadku wynagrodzeń otrzymanych przez:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W związku z powyższy, w poz. 39 informacji PIT-11 za 2009 rok, płatnik jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika za pracę w Niemczech po uwzględnieniu 30 % diety ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie a art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W kwestii składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne, zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych które płatnik ma obowiązek wykazać w pozycji 76 i 78 informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, w którym określone zostały zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Według art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 19 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw, mającym zastosowanie do uzyskanych dochodów od 1 stycznia 2008 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.):

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., mającym zastosowanie do uzyskanych dochodów od 1 stycznia 2008 r. stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027):

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, podlegają odliczeniu, jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, potrącone przez Wnioskodawcę z opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, m.in. może mieć zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy, nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w pozycji 76 i 78 informacji PIT-11 płatnik nie wykazuje składek obliczonych od zwolnionej od podatku części wynagrodzenia pracownika.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w pozycji 39 "Dochód zwolniony od podatku" w informacji o dochodowych oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2009 r. Spółka powinna wykazać dochód pracownika oddelegowanego do pracy na terenie Niemiec po uwzględnieniu 30 % diety ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Natomiast w pozycji 76 i 78 tej informacji, Wnioskodawca winien wykazać odprowadzone do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodów opodatkowanych w Niemczech, jednakże wykazaniu nie podlegają składki obliczone od zwolnionej od podatku dochodowego (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym) części wynagrodzenia pracownika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Słowa kluczowe: pracownik, pracodawca, płatnik, przychód, oddelegowanie, Niemcy, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody zagraniczne, diety, zwolnienie przedmiotowe, deklaracj€a roczna, składki na ubezpieczenie społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, koszty uzyskania przychodu.