IPPB4/415-609/13-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne za byłego zleceniobiorcę - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej wysokości przychodu,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne za byłego zleceniobiorcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2010 i 2011 zatrudniał zleceniobiorcę. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem zleceniobiorcy od wynagrodzenia odprowadzane były składki zdrowotne. W marcu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję ZUS o nieprawidłowo ustalonej podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne i nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne. W kwietniu 2013 r. Wnioskodawca dokonał stosownych korekt deklaracji DRA oraz imiennych raportów rozliczeniowych za zleceniobiorcę. Ponadto w miesiącu kwietniu 2013 r. zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, pomniejszając o nadpłaconą składkę zdrowotną. Niedopłata składek społecznych finansowanych przez pracodawcę wyniosła 1.278,85 zł, niedopłata składek społecznych finansowanych przez zleceniobiorcę wyniosła 915,44 zł. Natomiast w wyniku dokonanych korekt powstała nadpłata składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 85,40 zł. W roku 2013 Wnioskodawcy nie łączy żaden stosunek prawny ze zleceniobiorcą. Wnioskodawca nie ma możliwości rozliczenia ww. składek ze zleceniobiorcą, gdyż były zleceniobiorca nie wyraża takiej woli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota zaległych składek na ubezpieczenia społeczne za byłego zleceniobiorcę, którą opłacił Wnioskodawca z własnych środków stanowi przychód dla zleceniobiorcy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli tak, to ile wynosi przychód skoro:

* składki na ubezpieczenia społeczne, które powinien sfinansować zleceniobiorca wynoszą 915,44 zł;

* składki na ubezpieczenie społeczne, które powinny być sfinansowane przez płatnika wynoszą 1.278,85 zł.

2. Co się dzieje z nadpłaconą składką zdrowotną, która wyniosła 9% podstawy wymiaru 85,40 zł i nie została zwrócona zleceniobiorcy. Czy składkę tę zleceniobiorca sam rozlicza we własnym zakresie w rozliczeniu rocznym, tzn. może ją odliczyć od dochodu w wysokości 9% podstawy wymiaru, tj. kwotę 85,40 zł i jednocześnie musi doliczyć do podatku wysokość 7,75% podstawy wymiaru, tj. kwotę 70,97 zł. Czy o tym fakcie pracodawca powinien pisemnie zleceniobiorcę poinformować.

3. Czy od składek ubezpieczeniowych Wnioskodawca powinien przekazać zaliczkę na podatek dochodowy po uwzględnieniu 20% kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli płatnik nie może pobrać zaliczki od zleceniobiorcy - czy pokrycie zaliczki na podatek dochodowy kosztem swojego majątku jest prawidłowe.

4. Na którym formularzu PIT należy wykazać ten przychód u zleceniobiorcy, i w których pozycjach formularza.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kwota zaległych składek na ubezpieczenia społeczne pokryta ze środków własnych Wnioskodawcy za byłego zleceniobiorcę stanowi przysporzenie majątkowe zleceniobiorcy w roku 2013, mające swoje źródło w przychodzie z umowy zlecenie pomimo, że nie łączy go żaden stosunek prawny. Przychód stanowi kwota 915,44 zł. Wnioskodawca nie będzie występował o zwrot od byłego zleceniobiorcy, pokrytych z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne, gdyż zleceniobiorca nie wyraża takiej woli.

Ad. 2.

Nadpłacona składka zdrowotna, która wyniosła 9% podstawy wymiaru w kwocie 85,40 zł jest nienależnie pobranym świadczeniem, które nie zostało zwrócone zleceniobiorcy, ale potrącone na poczet zaległych składek na ubezpieczenia społeczne opłaconych ze środków własnych Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca przy rozliczeniu rocznym zamierza pisemnie poinformować byłego zleceniobiorcę o możliwości zaliczenia w rozliczeniu rocznym za 2013 kwoty składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości (9% podstawy wymiaru) kwotę 85,40 zł jako nienależnie pobrane świadczenie i odliczenia tej kwoty od dochodu. Dodatkowo zleceniobiorca powinien doliczyć do podatku w zeznaniu rocznym za 2013 tej części nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, która w latach 2010 i 2011 została od podatku odliczona w wysokości (7,75% podstawy wymiaru) kwotę 70,97 zł.

Ad. 3

Wnioskodawca od zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, do sfinansowania których zobowiązany był zleceniobiorca powinien jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem 20% kosztów uzyskania przychodów. W związku z brakiem możliwości pobrania od byłego zleceniobiorcy zaliczki na podatek dochodowy, Wnioskodawca wykonując ustawowo obowiązki nałożone na płatnika, uregulował zaliczkę na podatek w kwocie 132 zł z własnych środków. Zaliczka na podatek dochodowy nie stanowi przychodu zleceniobiorcy, gdyż płatnik wykonał swoje obowiązki nałożone ustawą - Ordynacja podatkowa i ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.4

Przychód zleceniobiorcy, czyli zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca wykaże na formularzu PIT-11 za 2013 r. w wierszu 6 "Działalność wykonywana osobiście" w poz. 55 w kwocie 915,44 zł, w poz. 56 - 20% koszty uzyskania przychodu w kwocie 183,09 zł, poz. 57 dochód kwocie 732,35 zł oraz w poz. 58 "zaliczka pobrana przez płatnika", wykaże kwotę 0 zł, bowiem zaliczka ta nie została pobrana z przychodu byłego zleceniobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej wysokości przychodu jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały źródła przychodów, wśród których wymieniono:

* w ust. 1 pkt 2 działalność wykonywaną osobiście,

* w ust. 1 pkt 9 inne źródła.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2, 3b-3e, 4, 4a-4e,ust. 6 lub art. 24b ust. I i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

* składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy),

* dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika (art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Zatem odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy, może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zleceniobiorca dokonuje zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

W sytuacji, gdy zleceniobiorca nie dokonuje zwrotu uprzednio otrzymanego świadczenia, to do dokonanej wpłaty nie może mieć zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 42a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w roku 2010 i 2011 zatrudniał zleceniobiorcę. W marcu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję ZUS o nieprawidłowo ustalonej podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne i nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne. W miesiącu kwietniu 2013 r. zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, pomniejszając o nadpłaconą składkę zdrowotną. Niedopłata składek społecznych finansowanych przez pracodawcę wyniosła 1.278,85 zł, niedopłata składek społecznych finansowanych przez zleceniobiorcę wyniosła 915,44 zł.W wyniku dokonanych korekt powstała nadpłata składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 85,40 zł. W roku 2013 Wnioskodawcy nie łączy żaden stosunek prawny ze zleceniobiorcą. Wnioskodawca nie ma możliwości rozliczenia ww. składek ze zleceniobiorcą, gdyż były zleceniobiorca nie wyraża takiej woli.

Jak wynika z postanowień art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) składki na ubezpieczenie emerytalne zleceniobiorców finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (byłego zleceniobiorcy) jest wyłącznie ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek. Odnosząc się zatem do stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę przychodem zleceniobiorcy jest kwota 915,44 zł.

W przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń uzyskanych przez byłego zleceniobiorcę, a jedynie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie dokonał zwrotu zleceniobiorcy nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczając je na poczet zapłaconych przez siebie składek na ubezpieczenia społeczne, to ww. art. 45 ust. 3a ustawy nie ma zastosowania.

Zatem w odniesieniu do powstałej u byłego zleceniobiorcy nadpłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie zwróci byłemu pracownikowi ww. kwoty nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, wówczas nie ma On jakichkolwiek podstaw do informowania byłego zleceniobiorcy o obowiązku doliczenia w zeznaniu podatkowym do należnego podatku dochodowego kwoty tej składki.

Podsumowując, przychód byłego zleceniobiorcy w kwocie 915,44 zł w postaci zapłaconej przez Wnioskodawcę zaległej składki społecznej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zapłaty za byłego zleceniobiorcę składek na ubezpieczenie społeczne. W przypadku takiej kwalifikacji przychodu ustawodawca nie nakłada bowiem obowiązku poboru zaliczki na podatek. Ponadto do przychodu z innych źródeł nie mogą mieć zastosowania 20% koszty uzyskania przychodu.

W analizowanym stanie faktycznym należy sporządzić byłemu zleceniobiorcy informację PIT-8C, a nie jak wskazał Wnioskodawca informację PIT-11. Na byłym zleceniobiorcy spoczywa obowiązek wykazania kwoty zapłaconych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne jako przychodu z innych źródeł w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym były zleceniobiorca otrzymał ww. przychód.

Wnioskodawca nie ma jakichkolwiek podstaw do informowania byłego zleceniobiorcy o obowiązku doliczenia w zeznaniu podatkowym do należnego podatku dochodowego kwoty nadpłaconej składki zdrowotnej, gdyż Wnioskodawca nie dokonał zwrotu tej składki byłemu zleceniobiorcy.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.