IPPB4/415-608/11/14-7/S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3552/11 z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 października 2011 r. (data nadania 4 października 2011 r., data wpływu 10 października 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 września 2011 r. Nr IPPB4/415-608/11-2/JK (data nadania 26 września 2011 r., data doręczenia 1 października 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Miasta oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Miasta oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 września 2011 r. Nr IPPB4/415-608/11-2/JK (data nadania 26 września 2011 r., data doręczenia 1 października 2011 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych oraz nadesłanie kserokopii dowodu wpłaty.

Pismem z dnia 3 października 2011 r. (data nadania 4 października 2011 r., data wpływu 10 października 2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnienia przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 21 marca 2001 r. Wnioskodawczyni nabyła udział 1/3 w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 8, o pow. 2245 m^2, z dniem 2 października 1990 r. przez zasiedzenie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Sąd Okręgowy Wydział Cywilny zastępując umowę zbycia nieruchomości zobowiązał Miasta do wykupu przedmiotowego udziału i zapłatę ceny wraz z odsetkami. Wyrok uprawomocnił się w dniu 6 grudnia 2010 r. Wyrok zastąpił umowę sprzedaży. Nieruchomość stanowiła część gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki stanowią źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Jeśli tak, to czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w całości, tj. cena wraz z odsetkami winne być poddane tym samym uregulowaniom w zakresie prawa podatkowego. W tym przypadku, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nie stanowi źródła przychodu odpłatne zbycie nieruchomości po okresie 5 lat od nabycia (tekst jedn.: od 2 października 1990 r.), tzn. całość środków otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku transakcji sprzedaży winna nie stanowić źródła przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-608/11-4/JK z dnia 17 października 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego stanowią źródło przychodu i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 24 października 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, wniosła pismem z dnia 30 października 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Nr IPPB4/415-608/W/11-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 17 listopada 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pani K. P., w dniu 29 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), złożyła za pośrednictwem tut. organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-608/11-4/JK z dnia 17 października 2011 r.

Strona zaskarżyła w całości pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2011 r. Nr IPPB4/415-608/11-4/JK, jako niezgodną z prawem w zakresie w jakim stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zasądzone wyrokiem sygn. akt I C 1100/08 odsetki ustawowe od ustalonej ceny sprzedaży udziału w nieruchomości, tj. naruszającą art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 32 i 217 Konstytucji RP i wniosła o jej uchylenie i uznanie stanowiska Strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3552/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-608/11-4/JK z dnia 17 października 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na rzecz Skarżącej wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz naliczone od niej odsetki należne z uwagi nieterminowy wykup nieruchomości (w tym udziału, jaki posiadała w niej Skarżąca) przez Miasto.

Zdaniem Sądu, wydana w sprawie interpretacja indywidualna narusza prawo i skarga od niej jest uzasadniona.

Sąd wskazał, że spór stron dotyczy jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii stanowiska stron są rozbieżne.

Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne nieruchomość, w której Skarżąca posiadała udział w wysokości 1/3. Określona wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. roku cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz Miasta nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.

Skarżąca uważała, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów sporne odsetki stanowią przychód Skarżącej z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Odsetek za zwłokę nie można bowiem utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku.

Sąd podniósł, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Według Sądu, rację ma Minister Finansów twierdząc, że przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę.

Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres i obejmuje wszelkie korzyści majątkowe, jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia, tj. sprzedaży nieruchomości, przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest nie wywiązanie się przez dłużnika (Miasto) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącej była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny.

Zdaniem Sądu, wpływu na powyższą konstatację nie ma także okoliczność, że 6-miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Sąd przy tym podkreślił, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżąca otrzymała nie odszkodowanie, ale zapłatę za odkupiony od niej udział w nieruchomości. W ocenie Sądu w sprawie zrealizowała się funkcja waloryzacyjna odsetek za opóźnienie. Funkcja ta związana jest z faktem, że pieniądz zmienia swoją wartość w czasie, najczęściej tracąc ją. Dlatego też późniejsze spełnienie świadczenia niemal zawsze ma dla wierzyciela wartość niższą, gdyż za tę samą sumę nominalną, wskutek wzrostu cen, nie może kupić towarów tej samej ilości czy jakości. Zasądzone odsetki mają więc przywrócić ekwiwalentność świadczeń głównych.

Sąd wskazał, że jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów.

Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Zdaniem Sądu rację ma w tym względzie Skarżąca. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku tut. Sądu z dnia 20 października 2010 r.t sygn. akt III SA/Wa 1899/10, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2048/11, z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 744/11, z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 749/11, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1801/11.

Sąd stwierdził zatem, że skoro uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części nieruchomości).

W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra Finansów, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Sąd podniósł, że pogląd powyższy w istocie nawiązuje do instytucji zwolnień podatkowych, przy których stosowaniu konieczne jest dokonywanie wykładni ścisłej, zwykle językowej. W sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej, np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), za uprawniony Sąd uznał wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych - odsetek.

W rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegałby cały przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie cena tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas zasadne byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znalazłyby zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu, przepisy o zwolnieniach nie mogły mieć zastosowania. Błąd organu polegał natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej sprzedaży.

Sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że zasądzone na jej rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 - letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, Sąd uznał, że Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty w tym przedmiocie, których Skarżąca nie uzasadniła, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Niezależnie od powyższego Sąd również wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ocena ta musi być jednoznaczna.

Tymczasem, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Miasta oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Wynika z tego, że w ocenie organu stanowisko Skarżącej w żadnej części nie było prawidłowe. Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, że nie podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą.

Zdaniem Sądu, działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skarżąca wypowiedziała się co do opodatkowania ceny i odsetek za zwłokę.

Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, a mianowicie, że przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu - taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe. Niezasadny był jedynie argument Skarżącej o zastosowaniu do tej ceny zwolnień podatkowych, a nie jej stanowisko. Natomiast za nieprawidłowe Minister Finansów w istocie uznał jedynie stanowisko Skarżącej, że opodatkowaniu nie podlegają zasądzone odsetki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, zdaniem Sądu, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Od powyższego wyroku, pismem z dnia 13 listopada 2012 r. została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3135/12, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie uzasadnienia wyroku, Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd zauważył, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 3135/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawach zakończonych wyrokami NSA m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12, dlatego w przedmiotowej sprawie NSA dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w ww. wyrokach, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12.

Sąd wskazał, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, co wymusza niejako odniesienie się w pierwszej kolejności do wskazanych w niej uchybień procesowych. Dopiero bowiem stwierdzenie, że wyrok zapadł po niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu, a przyjęta przez sąd podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest prawidłowa, pozwala na ocenę naruszeń prawa materialnego.

Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku odpowiada standardom, określonym w tym przepisie. Zarzut ten został zresztą wadliwie skonstruowany, bowiem w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnym przypadku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został jedynie wymieniony w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawady w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznanej sprawie, uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest możliwe sformułowanie i rozpoznanie przez Sąd zarzutu, którego skarżąca nie podniosła. Wyrażenie swojego sprzeciwu wobec naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w części wstępnej skargi kasacyjnej bez jakiegokolwiek odniesienia się doń w jej uzasadnieniu jest niewystarczające, bowiem brak stosownego uzasadnienia zarzutu czyni rozpoznawaną skargę kasacyjną w tej części wadliwą w świetle art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast przyjąć takiej wykładni art. 183 § 1 p.p.s.a., która zaprzeczałaby regulacjom art. 174 i art. 176 tej ustawy, tym bardziej, że nie daje takiej postawy argumentacyjnego ww. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09. Stąd rozpoznanie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. byłoby niezgodne z art. 183 § 1 w związku z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postawił zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) oraz art. 20 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię sądu I instancji prowadzącą do uznania, że w warunkach sprawy kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż należność główna - z którą odsetki są związane - nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości, gdy tymczasem roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej i - co do którego u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku. Stawiając zarzut błędnej wykładni, według Sądu, należy wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu w odczytaniu normy prawnej poprzez wskazanie, na jakim etapie wykładni błąd ten powstał (czy był przykładowo wynikiem poprzestania wyłącznie na wykładni językowej w sytuacji, gdy nie dawała ona jednoznacznego wyniku, wadliwej kolejności zastosowania dyrektyw pierwszego stopnia czy też niewłaściwego zastosowania dyrektyw preferencji). Strona wskazująca tego typu zarzut powinna też wyjaśnić, jakie znaczenie przepisu (normy) uważa ona za prawidłowe i dlaczego. Sednem sporu w tej sprawie jest obecnie przypisanie do konkretnego źródła przychodów odsetek zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ocenie WSA w Warszawie, odsetki te jako roszczenie akcesoryjne w stosunku do ceny wykupu powinny być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji zaliczył odsetki do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Formułując podstawy kasacyjne organ interpretacyjny zarzucił błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) oraz art. 20 u.p.d.o.f. Natomiast, zdaniem Sądu, zarówno opis zarzutu, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnoszą się do przyporządkowania odsetek do konkretnego źródła, ale do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Wyliczając przypadki, w których dochód jest zwolniony od opodatkowania, organ wywodził, że nie przewidziano zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju odsetek. Nie dokonano natomiast wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 i art. 20 u.p.d.o.f. w celu wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pogląd sądu I instancji, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła co dochód ze sprzedaży udziału, jest wadliwy. Brakuje także jakiejkolwiek argumentacji, która potwierdzałaby stanowisko organu, że odsetki te stanowią przychód z innych źródeł. Za taką nie można bowiem uznać tej, która odnosiła się do akcesoryjności odsetek w świetle regulacji prawa cywilnego. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że: "Stwierdzenie sądu, że odsetki są bezpośrednio - na gruncie niniejszej sprawy, związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz, że brak jest podstaw by przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów jest o tyle słuszne, że odsetki są zawsze związane z należnością główną zaś - biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy, uznać należy że brak jest podstaw prawnych do tego, by takiego rozróżnienia co do źródła przychodu, nie zastosować. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody)". W rozpatrywanej sprawie jednak ani skarżąca, ani sąd I instancji nie traktowali odsetek, zasądzonych wyrokiem, jako odszkodowania. Nie wiadomo zatem, dlaczego organ interpretacyjny uznaje wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za błędną, skoro co do zasady zgadza się z argumentacją WSA w Warszawie, że odsetki stanowią roszczenie akcesoryjne, a ta właśnie cecha odsetek przemawiała zdaniem tego sądu za zaliczeniem ich do tego samego źródła przychodów, co należność główna. W ocenie Sądu, autor kasacji nie przeprowadził żadnej analizy przepisów u.p.d.o.f., z których wynikałoby, co ustawa podatkowa zalicza do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, nie wolno mu doprecyzowywać zarzutów skargi kasacyjnej za stronę bądź zastępować strony w uzasadnieniu zarzutów (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skoro strona składająca skargę kasacyjną nie wskazała błędów wykładni popełnionych przez sąd i nie wskazała własnej wykładni wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może się merytorycznie odnieść do tak sformułowanego zarzutu.

Z tych powodów skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3552/11.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3552/11 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone, w wyżej wymienionej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują użytego w tym przepisie pojęcia "nabycie". Należy zatem odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z których wynika, że nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń.

Zgodnie z art. 172 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, posiadacz nieruchomości nie będący właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze w takim przypadku nabycie nieruchomości następuje po upływie trzydziestu lat.

Zasiedzenie jest zatem instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności. Warunkiem nie jest natomiast orzeczenie sądu stwierdzające nabycie własności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawczyni nabyła w drodze zasiedzenia z dniem 2 października 1990 r. udział 1/3 w przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1995 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż ww. udziału w nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się do przyznanych wraz z ceną sprzedaży odsetek, wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy, oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wprawdzie użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że katalog przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychodów z innych źródeł" ma nieograniczony zakres i obejmuje wszelkie korzyści majątkowe, jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy.

Zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia, tj. sprzedaży nieruchomości, przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest nie wywiązanie się przez dłużnika (Miasta) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Wnioskodawczyni była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny.

Zatem, skoro uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a, nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlega opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składają się na przychód Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części nieruchomości).

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości, tj. cena wraz z zasądzonymni odsetkami nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działania lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.