IPPB4/415-606/09-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 29 lipca 2010 r.) oraz piśmie z dnia 12 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r., data nadania 13 października 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 4 października 2010 r. (data nadania 4 października 2010 r., data odbioru 7 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Od 25 lutego 2006 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę na stanowisku starszego specjalisty w Departamencie Współpracy Terytorialnej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (w załączeniu: kopia umowy o pracę z dnia 22 lutego 2008 r. zawarta na czas określony od 25 lutego 2008 r. do 24 maja 2008 r., kopia umowy o pracę z dnia 7 maja 2008 r. zawartej na czas określony od 25 maja 2008 r. do 24 maja 2009 r. oraz kopia umowy o pracę z dnia 18 maja 2009 r. na czas nieokreślony od dnia 25 maja 2009 r.).

Zgodnie z zarządzeniem Nr 12 Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie ustalenia regulaminu organizacyjnego Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z późn. zm. oraz regulaminem wewnętrznym DWT, do zadań departamentu w okresie programowania 2007-2013 należy wdrażanie programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej 2007-2013 oraz Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa 2007-2013. Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 5 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środki przeznaczone na realizację ww. programów są środkami publicznymi, pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej.

Projekty pomocy technicznej, których beneficjentem jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (tzw. projekty własne) nie są realizowane na podstawie umowy o dofinansowanie lecz na podstawie decyzji wydawanej przez Ministra Rozwoju Regionalnego:

wykonujących zadania z zakresu NSRO 2007-2013 w roku 2009".

Stanowisko służbowe Wnioskodawczyni - starszy specjalista (stanowisko ds. systemu zarządzania kontroli) zostało utworzone bezpośrednio na potrzeby obsługi ww. Programów.

Wnioskodawczyni wskazała, iż projekty polegają na wsparciu kadr administracji w działaniach na rzecz prawidłowego wdrażania funduszy Unii Europejskiej.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. i obowiązującej do dnia dzisiejszego było w roku 2008 współfinansowane ze środków projektu wymienionego w pkt a, natomiast w roku 2009 ze środków projektu wymienionego w pkt b. Ponadto wynagrodzenie to jest wypłacane ze środków własnych pracodawcy zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku budżetu państwa, a następnie wydatek jest refundowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki EFRR są przekazywane do Polski na konto budżetu państwa i po zasileniu tego konta - stanowią dochód budżetu państwa. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że na podkreślenie zasługuje fakt, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt FSK 1457/06 z dnia 14 stycznia 2009 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 63/10 z dnia 29 marca 2010 r., bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego pozostaje sposób dystrybuowania środków unijnych (refundacja za pośrednictwem podmiotów krajowych). Jest to bowiem kwestia czysto techniczna, organizacyjna nie przesądza o faktycznym źródle pochodzenia tychże środków (bezzwrotna pomoc). Wnioskodawczyni podkreśliła również, że w chwili obecnej budżet państwa uzyskuje podwójną korzyść. Raz podatek dochodowy jest odprowadzany do budżetu przez pracodawcę przy wypłacaniu wynagrodzenia, drugi raz środki przekazywane są do budżetu państwa jako refundacja ww. wydatku. Ww. działanie jest niezgodne z art. 13 rozporządzenia Nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. Rozporządzenie to wprowadza zakaz równoległego finansowania wydatków z programów wspólnotowych i krajowych, tzw. zakaz podwójnego finansowania.

Beneficjentem projektu własnego, w ramach którego współfinansowane jest uzyskiwane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie, jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (wspominana wcześniej decyzja o dofinansowanie). Ministerstwo bezpośrednio realizuje cel Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 przy pomocy własnych pracowników, wykonujących czynności merytoryczne. Ministerstwo samo w sobie nie byłoby w stanie zrealizować celu programu, co więcej - nie byłoby w stanie wykonać jakichkolwiek czynności. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawczyni, jako pracownik Ministerstwa zatrudniony na umowę o pracę (nie będący podwykonawcą), bezpośrednio realizuje cel programu współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Ww. stanowisko jest zgodne z orzeczeniami: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 704/07), 13 lutego 2008 r. (FSK 1720/06) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1434/07).

Głównym celem Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, jest wsparcie kadr administracji w celu zapewnienia prawidłowego wdrażania programów operacyjnych wdrażanych w Polsce. Wnioskodawczyni wskazała, że finansowanie wynagrodzenia, zgodnie z informacją uzyskaną o pracodawcy (pismo z dnia 28 października 2009 r. oraz z dnia 3 marca 2010 r.) jest realizowane w następujących proporcjach: 15% - środki pochodzące z budżetu państwa oraz 85% - środki Unii Europejskiej pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są również zaliczane do środków publicznych, pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Sposób i źródło finansowania wynagrodzenia Wnioskodawczyni potwierdzają zapisy znajdujące się w opisie stanowiska jak i zaświadczeniu pracodawcy z dnia 28 października 2009 r. oraz z dnia 3 marca 2010 r.

Pismem z dnia 4 października 2010 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie, pismem z dnia 12 października 2010 r. (data nadania 13 października 2010 r., data wpływu 14 października 2010 r.).

Jednocześnie Wnioskodawczyni odniosła się do stwierdzenia jakie pojawiło się w powyższym piśmie, iż dołączone do wniosku dokumenty (załączniki) nie będą oceniane. Wnioskodawczyni poprosiła o wskazanie podstawy prawnej ww. działania. Dokumenty te dołączyła w celu pełniejszego przedstawienia stanu faktycznego. W opinii Wnioskodawczyni mogą one być pomocne przy ocenie, czy w tym przypadku jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w odniesieniu do tej części dochodu uzyskanego w latach 2008-2010, która jest finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w odniesieniu do tej części dochodu, która jest finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W opinii Wnioskodawczyni, obydwie przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego są spełnione.

Na potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawczyni przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt II FSK 1720/06 z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 704/07 z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/07 z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 z dnia 30 października 2008 r. oraz II FSK 1457/07 z dnia 14 stycznia 2009 r.) oraz orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: wyrok sygn. akt I SA/RZ 63/10 z dnia 29 marca 2010 r.

Wnioskodawczyni zaznacza, że:

Według Wnioskodawczyni, na podkreślenie zasługuje również fakt, iż zgodnie z art. 13 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (które ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z polską ustawa) istnieje zakaz równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych i krajowych (tzw. podwójnego finansowania). A zatem nie jest możliwe uzyskanie przez budżet państwa korzyści z tytułu podatku dochodowego podwójnie, tj. odprowadzonego przez podatnika i zrefundowanego ze środków publicznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, od 25 lutego 2006 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę na stanowisku starszego specjalisty w Departamencie Współpracy Terytorialnej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z zarządzeniem Nr 12 Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie ustalenia regulaminu organizacyjnego Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z późn. zm. oraz regulaminem wewnętrznym DWT, do zadań departamentu w okresie programowania 2007-2013 należy wdrażanie programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej 2007-2013 oraz Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa 2007-2013. Projekty pomocy technicznej, których beneficjentem jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (tzw. projekty własne) nie są realizowane na podstawie umowy o dofinansowanie lecz na podstawie decyzji wydawanej przez Ministra Rozwoju Regionalnego. Stanowisko służbowe Wnioskodawczyni - starszy specjalista (stanowisko ds. systemu zarządzania kontroli) zostało utworzone bezpośrednio na potrzeby obsługi ww. Programów. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. i obowiązującej do dnia dzisiejszego jest wypłacane ze środków własnych pracodawcy zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku budżetu państwa, a następnie wydatek jest refundowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Program Operacyjny Pomoc Techniczna należy do grupy programów objętych Narodową Strategią Spójności (Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia) na lata 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego finansowany jest ten program jest funduszem strukturalnym Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje.

Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środki na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest więc refinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty, wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Jak stwierdza sama Wnioskodawczyni jej wynagrodzenie jest finansowane ze środków własnych pracodawcy, a następnie refundowane ze środków unijnych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektów w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Wynagrodzenie jest wypłacane ze środków własnych pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona jest u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. W związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych i projektów finansowanych m.in. środkami funduszy strukturalnych.

Zdefiniowano pojęcie środków europejskich, zaliczając do nich m.in. fundusze strukturalne, Fundusz Spójności, Europejski Fundusz Rybacki oraz środki pomocy od państw - członków Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Za środki publiczne uznano środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie EFTA - art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Wyodrębniono budżet środków europejskich w ramach budżetu państwa. Podstawę prawną tworzenia budżetu środków europejskich stanowi art. 117 ustawy o finansach publicznych. W budżecie środków europejskich ujmuje się:

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 ust. 1 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatkami budżetu państwa są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) - Bank Gospodarstwa Krajowego - beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Zmiany wprowadzone w tym zakresie przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2010 r. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozszerzony o dwa nowe przepisy zwalniające od podatku:

Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanym przypadku, źródłem finansowania dochodu Wnioskodawczyni realizującej projekty Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 jest płatność otrzymana przez beneficjenta na realizację projektów. Stąd też ani płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, ani środki finansowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 137, nie są tożsame ze środkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Zatem osoby będące w zespole projektowym (m.in. Wnioskodawczyni), nie są ani beneficjentami pomocy, ani uczestnikami projektu, tj. osobami do których faktycznie skierowana jest pomoc. Dlatego też do dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych w ramach realizacji projektów nie mogą mieć zastosowania przepisy pkt 136 albo pkt 137 w art. 21 ust. 1 ustawy. Równocześnie dochody Wnioskodawczyni z tytułu realizacji przedmiotowego projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Reasumując, należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenia Wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna na lata 2007-2013 nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 oraz pkt 137 ww. ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, oraz Wnioskodawczyni nie jest ani beneficjentem pomocy, ani uczestnikiem projektu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast w odniesieniu do prośby Wnioskodawczyni o wskazanie podstawy prawnej dotyczącej stwierdzenia, iż dołączone do wniosku dokumenty (załączniki) nie będą oceniane, organ podatkowy informuje, iż zgodnie z normą art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych dla oceny stanowiska Wnioskodawczyni co do oceny prawnej zdarzenia. Niepełny lub niejasny opis stanu faktycznego we wniosku nie będzie dawać organowi wydającemu interpretację podstaw do zajęcia stanowiska co do oceny stanowiska Wnioskodawczyni w określonym stanie faktycznym. Organ podatkowy właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie prowadzi bowiem postępowania podatkowego z ustawy - Ordynacja podatkowa, w którym mógłby gromadzić i analizować dowody. Nie może również wyjść poza opis stanu faktycznego przedstawiony przez Wnioskodawczynię, bowiem wówczas nie analizowałby stanu opisanego przez Wnioskodawczynię i nie dokonywałby na tym tle oceny jej stanowiska, a tylko w takim zakresie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej organ podatkowy może działać. Na co wskazują pośrednio również zapisy w szczególności art. 14h O.p., jak i pozostałe przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, które nie przewidują postępowania dowodowego oraz nie odsyłają w tym zakresie do stosowania przepisów ustawy regulujących postępowanie dowodowe.

W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez Wnioskodawczynię swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Wobec powyższego, jeżeli stan faktyczny podany przez Wnioskodawczynię był niepełny, organy podatkowe winny w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od Wnioskodawczyni uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jak to miało miejsce w analizowanej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.