IPPB4/415-604/13-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, o dzieło i zlecenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, o dzieło i zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja (Wnioskodawca) realizuje programy finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Środki na realizację poniżej wymienionych Programów F (Wnioskodawca) otrzymała od Polsko-Amerykańskiej Fundacji (zwana dalej PAF).

W okresie 1 lutego 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. Wnioskodawca realizował Program o charakterze pilotażowym pt.: "Technologie informacyjne.......". Program miał charakter edukacyjno-grantowy, a jego celem było podnoszenie wiedzy i umiejętności personelu i działaczy organizacji pozarządowych w zakresie praktycznego stosowania nowoczesnych technologii informacyjnych i komunikacyjnych (ICT) niezbędnych dla podnoszenia efektywności i jakości, rozszerzenia skali działań organizacji pozarządowych (zwłaszcza tych działających na wsi i w małych miastach) a także eksploracji nowych możliwości realizacji ich celów statutowych oraz rozwoju współpracy między organizacjami i ich liderami. Celem Programu było przetestowanie wybranych metod działania i sformułowanie rekomendacji co do potencjalnych priorytetów dalszego zaangażowania PAF w tym obszarze. Umowa o dofinansowanie była zawarta pomiędzy Polsko- Amerykańską Fundacją Wolności z siedzibą w USA a Wnioskodawcą.

W wyniku pozytywnej oceny realizacji Programu postanowiono kontynuować działania. Wnioskodawca podpisał kolejną umowę z PAF i w okresie od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. realizuje Program po nazwą "Nowe technologie.....". Program ma charakter edukacyjno-grantowy, a jego celem jest podnoszenie wiedzy i umiejętności pracowników i działaczy organizacji pozarządowych w zakresie praktycznego stosowania nowoczesnych technologii informacyjnych i komunikacyjnych (ICT) - niezbędnych dla podnoszenia efektywności i jakości, rozszerzenia skali działań organizacji pozarządowych (zwłaszcza tych działających na wsi i w małych miastach), a także eksploracji nowych możliwości realizacji ich celów statutowych oraz rozwoju współpracy między organizacjami i ich liderami. Wnioskodawca będzie czerpał z doświadczeń pilotażowej edycji Programu w planowaniu i realizacji działań.

W okresie 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2015 r. Wnioskodawca realizuje Program "Wspieranie..........". Program ten finansowany przez Polsko-Amerykańską Fundacji... ma na celu wsparcie dla kontynuacji wprowadzania zmian w sposobie funkcjonowania polskich bibliotek publicznych na terenach wiejskich i w małych miastach, aby jeszcze silniej przyczyniały się do rozwoju lokalnych społeczności, a także utrwalenie długofalowych efektów tych zmian. Część środków ww. umowy przeznaczona jest również na pokrycie wkładu własnego Wnioskodawcy zapewniając współfinansowanie na realizację innych projektów wspierających rozwój bibliotek. Cel Programu będzie osiągnięty głównie poprzez szkolenia i kursy e-learningowe dla pracowników bibliotek oraz przedstawicieli ich lokalnych partnerów, granty na poszerzenie możliwości technologicznych wybranych placówek bibliotecznych, wspieranie sieciowania i współpracy partnerów dla rozwoju społeczności lokalnej. W ramach Programu będą również tworzone i rozwijane inkubatory innowacji na bazie bibliotek. Do Programu "Wspieranie Programu........" zostaną zaproszone przede wszystkim biblioteki publiczne wraz z partnerami, które spełniają kryteria udziału w Programie Rozwoju Bibliotek.

Wnioskodawca zatrudnia do realizacji wymienionych wyżej programów podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umów cywilnoprawnych oraz osoby samozatrudnione oraz przewiduje zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę. Umowy zawarte są na czas realizacji programów. Wynagrodzenia wypłacane są z wydzielonych na potrzeby realizacji programów rachunków bankowych, na których gromadzone są wyłącznie środki, które pochodzą ze środków przekazanych przez PAF, które mogą być wydatkowane jedynie zgodnie z przeznaczeniem dotacji. Osoby zatrudnione do realizacji programów bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a praca przez nich wykonywana jest ewidencjonowana w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. W rozliczeniach z osobami dotychczas zatrudnionymi do realizacji programów Wnioskodawca dokonał potrącenia podatku dochodowego od osób fizycznych od umów cywilnoprawnych, natomiast osoby samozatrudnione samodzielnie rozliczają się ze zobowiązań publicznoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy umowy (o pracę, o dzieło i zlecenia) zawarte z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej oraz z prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (samozatrudnieni) korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku realizowania programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez rząd USA (poprzez środki z dotacji od PAF).

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdzącą, to w jaki sposób skorygować nadpłacony podatek pobrany przez Płatnika w roku 2012 i rozliczony w deklaracjach PIT-4R i PIT-11.

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to w jaki sposób skorygować nadpłacony podatek pobrany przez Płatnika w roku 2013, który jeszcze nie został wykazany w deklaracjach, ale pobrany i zapłacony do US.

Niniejsza interpretacja dotyczy zwolnienia z opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, o dzieło i zlecenia. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatników. Zgodnie z informacją Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r., znak: PK3/033/1 32/LKA/BM19-173/2009, dochody pracowników uzyskane na podstawie umowy o pracę i podatników bezpośrednio wykonujących program w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą prawną (Wnioskodawcą), która otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną z podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osoby te bezpośrednio realizują program, a Wnioskodawca jako "pierwszy" otrzymał bezzwrotną pomoc. Zatem w opinii Wnioskodawcy, postępowanie w odniesieniu do wynagrodzeń rozliczonych w programie należy potraktować jako niewłaściwe, gdyż podatek od osób fizycznych nie powinien być potrącany.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, dochody osób zatrudnionych bezpośrednio do realizacji celów programu, zatrudnionych na podstawie: umowy o pracę, dzieło, zlecenia, a także umowy cywilnoprawne zawarte z osobami samo zatrudnionymi korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik nienależnie pobrał zaliczki od dochodów za 2012, do których zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem winien skorygować informacje PIT-11 za 2012 r. W informacji tej należy wykazać kwotę przychodu w wysokości "0" oraz całą kwotę zaliczki pobranej w ciągu roku 2012. Na tej podstawie podatnicy, powinni dokonać korekt podatku dochodowego za 2012 r. we własnym zakresie i wystąpić z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Ad. 3

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik nienależnie pobierając zaliczki od dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien je uwzględnić w informacji PIT-11 za 2013. W informacji tej należy wykazać kwotę przychodu w wysokości "0" oraz całą kwotę zaliczki pobranej w ciągu roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje programy finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Środki na realizację programów: "Technologie informacyjne.....", "Nowe technologie....." oraz "Wspieranie Programu......" Wnioskodawca otrzymał od Polsko-Amerykańskiej Fundacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowę zlecenie lub o dzieło).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca zatrudnia do realizacji programów podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umów cywilnoprawnych oraz przewiduje zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę.

Zatem osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, zlecenia i o dzieło wykonują jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę, umowy zlecenie, o dzieło) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, umowę zlecenie, o dzieło. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji zadań na podstawie umów o pracę, ani wykonujące zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 oraz z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, ani wykonujących zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nie uprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zlecenia i o dzieło nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytania Nr 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.