IPPB4/415-592/13-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 listopada 2013 r. (data nadania 23 listopada 2013 r., data wpływu 25 listopada 2013 r.) oraz pismem z dnia 27 listopada 2013 r. (data nadania 27 listopada 2013 r., data wpływu 28 listopada 2013 r.) stanowiącymi odpowiedź na wezwanie z dnia 18 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-592/13-2/JK (data nadania 19 listopada 2013 r., data doręczenia 21 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-592/13-2/JK (data nadania 19 listopada 2013 r., data doręczenia 21 listopada 2013 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 22 listopada 2013 r. (data nadania 23 listopada 2013 r., data wpływu 25 listopada 2013 r.) oraz pismem z dnia 27 listopada 2013 r. (data nadania 27 listopada 2013 r., data wpływu 28 listopada 2013 r.), Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

We wniosku i w jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spadkobiercą po spadkobiercy wywłaszczonego właściciela. Wywłaszczona właścicielka zmarła dnia 24 grudnia 1981 r. Prawowitym spadkobiercą, na podstawie postanowienia Sądu z dnia 2 października 2001 r., była Jej córka a mama Wnioskodawcy, która zmarła 3 czerwca 2006 r. Prawo do ubiegania się o zwrot wywłaszczonej nieruchomości Wnioskodawca miał na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 28 września 2006 r. jako prawowity spadkobierca. Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale 2/16 nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną 19/11, o powierzchni 966 m² i 19/12 o powierzchni 413 m^2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość wywłaszczona została dnia 15 kwietnia 1977 r. na podstawie decyzji administracyjnej z przeznaczeniem pod rozbudowę miasta w postaci centrum handlowego, cel ten nie został zrealizowany, co dało podstawy do ubiegania się o zwrot przedmiotowej nieruchomości, która obecnie zgodnie z zapisami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową. Udział w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie decyzji Starosty o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, która stała się ostateczna dnia 30 października 2007 r. Decyzja Starosty orzekająca o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości wydana została na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137, 140, 142 i 217 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego. Decyzja wydana dnia 12 września 2007 r. uprawomocniła się dnia 30 października 2007 r. Własność Wnioskodawca nabył na podstawie ww. decyzji.

Przed zwrotem część nieruchomości o powierzchni 616 m² w działce 19/11 była przez miasto oddana w dzierżawę pod parking samochodowy, która to umowa wygasła z upływem trzech miesięcy od dnia zwrotu nieruchomości. Po wygaśnięciu umowy dzierżawy zarządca parkingu zawarł z Wnioskodawcą oraz pozostałymi współwłaścicielami umowę najmu części działki ewidencyjnej 19/11, na której znajdował się parking. Z tytułu najmu Wnioskodawca pobierał opłatę adekwatną do Jego udziału w nieruchomości, to jest opłatę nieprzekraczajacą 200 zł miesięcznie. Umowa najmu została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2012 r., a teren jest obecnie wolny od jakichkolwiek naniesień. Najem nieruchomości miał wyłącznie charakter najmu prywatnego, nieplanowanego na stałe lub bardzo długi okres. Nieruchomość zgodnie z zapisami planu miejscowego jest położona na terenie przeznaczonym pod budownictwo wysokie, wielorodzinne, wobec czego zrealizowanie przez współwłaścicieli inwestycji na potrzeby własne nie jest możliwe, szczególnie dlatego, że nieruchomość nie posiada zjazdu z ulicy, media nie zostały do niej doprowadzone, a dokonanie jej podziału przez współwłaścicieli jest obecnie niemożliwe, ponieważ brak jest możliwości zapewnienia dojazdu do ewentualnie powstałych działek. Poprowadzenie przyłączy do nieruchomości wymaga skupienia sąsiednich działek, co jest dla współwłaścicieli zbyt kosztowne i problematyczne. Również uzyskanie służebności dojazdu przez działki sąsiednie nie jest dla współwłaścicieli wykonalne, z uwagi na nieuregulowany stan prawny sąsiednich działek oraz zapisy planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość jest niezabudowana, a ponieważ w czasie likwidacji parkingu zlikwidowano również ogrodzenie, jest dostępna dla wszystkich. Współwłaściciele pielęgnują zieleń na nieruchomości i dbają o czystość. Wobec powyższego, jedyną możliwością uczynienia przez Wnioskodawcę użytku z udziału w nieruchomości, jest znalezienie nabywcy, który zakupi nieruchomość wraz z okolicznymi działkami, stanowiącymi teren inwestycyjny. W kwietniu 2013 r. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Dochody uzyskuje z tytułu umowy zlecenie. Nieruchomość nie była w przeszłości wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej, ani rolniczej. Wnioskodawca w przeszłości nie nabywał nieruchomości gruntowych (zabudowanych i niezabudowanych), ani nieruchomości lokalowych. W kwietniu 2013 r. Wnioskodawca sprzedał posiadany udział 2/16 w innej niezabudowanej nieruchomości, który nabył w drodze spadkobrania w czerwcu 2006 r. Sprzedaż udziału dokonana w kwietniu 2013 r. mnie ma związku z opisaną nieruchomością we wniosku, która ma być przedmiotem przyszłej sprzedaży. Jednocześnie czynność ta nie jest przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację, umieszczona została tylko informacyjnie - uzupełniająco.

W związku z powyższą umową przedwstępną Wnioskodawca wystąpił o interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT i we wrześniu 2013 r. otrzymał interpretację, w której urząd skarbowy uznał, że z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części zajętej kiedyś pod parking. Wnioskodawca nie zgodził się jednak z tą interpretacją i z zachowaniem terminu wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji. Planowana sprzedaż nieruchomości ma nastąpić przez wszystkich współwłaścicieli łącznie. Nie będą zawierane jakiekolwiek umowy znoszące współwłasność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziału w nieruchomości nie będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie i poza zakresem działalności gospodarczej sprzedającego, rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości dokonanej poza zakresem działalności gospodarczej, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powyższym przepisie. Kwestię nabycia należy rozpoznać w kontekście:

W sytuacji zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym nieruchomość odebrano, uprawnienie spadkobierców znajduje swe źródło w nabyciu spadku. Zgodnie z art. 924 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze powyższe, skoro spadek, stanowiący ogól majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego), otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 582/08). Sądy Administracyjne zgodnie orzekają, że: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym, nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, to jest zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, że: "zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości."

Wobec tego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w dniu śmierci poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. Henryki G., tj. dnia 3 czerwca 2006 r. Tym samym zbycie udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Termin ten upłynął również wobec daty, w której decyzja zwrotowa stała się ostateczna (2007 r.), gdyby przyjąć tę datę za datę nabycia. W związku z tym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że planowane zbycie udziału nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, upłynęło 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie istotna jest więc kwestia ustalenia, czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji, która stała się ostateczna w dniu 30 października 2007 r. stanowi jej nabycie w myśl powołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Celem zwrotu, jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc, do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Nie dochodzi do przeniesienia prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie do restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrotu - a tym samym, zmiany stanu prawnorzeczowego - dokonano w trybie postępowania administracyjnego, którego celem było przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotny dla podatku dochodowego jest zatem dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności części zwróconej nieruchomości jest tożsame z datą nabycia spadku po zmarłej mamie, czyli 3 czerwca 2006 r., nie zaś datą wydania decyzji w sprawie zwrotu Wnioskodawczyni udziału w tej nieruchomości. Tym samym, sprzedaż "odzyskanego" udziału w ww. nieruchomości nie będzie stanowiła w ogóle źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.