IPPB4/415-581/10-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 22 lipca 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 września 2010 r. (data nadania 14 września 2010 r., data wpływu 17 września 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 6 września 2010 r. (data nadania 7 września 2010 r., data doręczenia 9 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu i członków rady nadzorczej w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu i członków rady nadzorczej w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 września 2010 r. (data nadania 7 września 2010 r., data doręczenia 9 września 2010 r.) tut. Organ wezwał Spółdzielnię do uzupełnienia tego wniosku poprzez wskazanie w jakim charakterze występuje Wnioskodawca (płatnik czy podatnik), doprecyzowanie stanu faktycznego, uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych i przesłanie kserokopii wpłaty oraz dostarczenie dokumentu (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem) z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółdzielni z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. stosowne umocowanie dla osób, które przedmiotowy wniosek podpisały.

Pismem z dnia 13 września 2010 r. (data nadania 14 września 2010 r., data wpływu 17 września 2010 r.) Spółdzielnia uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia zawarła umowę i opłaciła składkę na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członkom Zarządu i Rady Nadzorczej w związku z wykonywanymi funkcjami. Ubezpieczeniu podlegają wszystkie osoby pełniące funkcje w organach Spółdzielni bez wskazania personalnego a wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej, nie jest uzależniona również od zakresu obowiązków i odpowiedzialności osób pełniących te funkcje, ani od ewentualnych zmian w składzie członkowskim Zarządu i Rady Nadzorczej. Składka jest opłacana w formie ryczałtowej. Spółdzielnia jest ubezpieczającym, może być beneficjentem ewentualnego odszkodowania, beneficjentem może być również członek Zarządu lub członek Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłacona składka stanowi przychód, który należy opodatkować 18% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tak, to jak należy określić przychód do opodatkowania dla poszczególnych członków Zarządu i Rady Nadzorczej na dzień opłacenia ubezpieczenia, a jak w przypadku gdy nastąpiłaby zmiana w składzie osobowym w okresie trwania ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego członka Zarządu i Rady Nadzorczej zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie chyba, że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczyciela. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółdzielnia zawarła umowę i opłaciła składkę na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członkom Zarządu i Rady Nadzorczej w związku z wykonywanymi funkcjami. Ubezpieczeniu podlegają wszystkie osoby pełniące funkcje w organach Spółdzielni bez wskazania personalnego a wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej, nie jest uzależniona również od zakresu obowiązków i odpowiedzialności osób pełniących te funkcje, ani od ewentualnych zmian w składzie członkowskim Zarządu i Rady Nadzorczej. Składka jest opłacana w formie ryczałtowej. Spółdzielnia jest ubezpieczającym, może być beneficjentem ewentualnego odszkodowania, beneficjentem może być również członek Zarządu lub członek Rady Nadzorczej.

Należy zatem wskazać, że umowa ubezpieczenia zawarta w wersji bezimiennej, która obejmuje jednocześnie kilka lub więcej osób, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. W chwili wpłaty składki znany jest skład członków organów Spółdzielni. Ustalenie jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki nie budzi wątpliwości, bowiem dane tych osób znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta ubezpieczeniem, kiedy ta osoba pełni swoją funkcję, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę nie zindywidualizowaną obejmującą wszystkich członków organów Spółdzielni, traktować, jako zdarzenie nie powodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która ma postać zbiorową a składka naliczana jest ryczałtowo.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że w interesie Wnioskodawcy leży, aby w celu należytego wywiązania się z obowiązku płatnika tak układać stosunki prawne z ubezpieczającym by indywidualizacja świadczeń nie nastręczała trudności. Nadmienić również należy, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty na polisie ubezpieczeniowej dotyczącej odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółdzielni nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość opłacanej składki przypadać będzie na daną ubezpieczoną osobę.

Zasady określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze określa przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Wynika z tego, iż przychodem każdego z członków organów objętych ubezpieczeniem będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi objęcia go ubezpieczeniem. Przy czym przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi wykonywanie obowiązku.

Stosownie do powyższego członkowie organów Spółdzielni mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

* ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),

* z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

Członkowie Zarządu i członkowie Rady Nadzorczej osiągają zatem korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, ponieważ pokrywa tę składkę za nich Wnioskodawca. W wyniku czego u członków Zarządu i członków Rady Nadzorczej dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Osoby te są zatem beneficjentami ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu nie będą narażone na dochodzenie przez ubezpieczającego lub osoby trzecie wobec nich roszczeń wynikających z pełnionych funkcji. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony członkom organów Wnioskodawcy przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie organów nie płacą. Takie działanie oznacza otrzymanie konkretnego, wymiernego świadczenia przez świadczeniobiorcę. Zatem nieodpłatnym świadczeniem będzie przesunięcie majątkowe stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie członka organu stanowiącego Spółdzielni, kosztem majątku Spółdzielni. Spółdzielnia nie jest zobligowana żadnymi przepisami prawa do ponoszenia za członków zarządu i rady nadzorczej wydatków na ubezpieczenie od ich odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółdzielni.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka Zarządu i członka Rady Nadzorczej korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy pełnione przez nich obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania danej funkcji na podstawie samego tylko aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego postanowieniami za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Ponadto nadmienić należy, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom Zarządu oraz członków Rady Nadzorczej stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, iż koszt opłaconej przez Spółdzielnię składki stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółdzielnia natomiast jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie - Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.