IPPB4/415-578/11-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez rezydenta USA z tytułu wypłaty dochodów funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez rezydenta USA z tytułu wypłaty dochodów funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. - dalej zwanej "Konwencją"), co udokumentuje certyfikatem rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce (dalej: "Fundusz"). Certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz są papierami wartościowymi imiennymi (zob. art. 121 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Statut Funduszu przewiduje, że Wnioskodawca jako jego uczestnik może otrzymywać wypłaty z Funduszu na dwa sposoby: poprzez wypłatę dochodów Funduszu (art. 18 ust. 2 pkt 3 i art. 21 ustawy o funduszach inwestycyjnych) lub w drodze wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz wraz z ich umorzeniem (art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Fundusz w przyszłości będzie dokonywał wypłat na rzecz uczestników na oba wyżej wskazane sposoby.

Wnioskodawca - rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej - uzyska przychody z tytułu wypłaty dochodów Funduszu (funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce) zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 i art. 21 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Wnioskodawca - rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej - uzyska przychody z tytułu wykupu i umorzenia posiadanych certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce) zgodnie z art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące opodatkowania przychodu z tytułu wypłaty dochodów z Funduszu (pytanie Nr 1).

W zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna (pytanie Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłata dochodów przez fundusz inwestycyjny (będący funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Taka wypłata zalicza się do "przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych". Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Nie podlega wątpliwości, że wypłacane przez fundusz uczestnikowi zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 i art. 21 ustawy o funduszach inwestycyjnych dochody będą opodatkowane właśnie w ten sposób. Należy zauważyć, że w odniesieniu do omawianych dochodów ustawodawca zastosował zasady opodatkowania analogiczne do tych, właściwych dla dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy czym te ostatnie zasady stosuje się do dochodów uzyskiwanych ze spółek posiadających osobowość prawną oraz spółdzielni. Jest także jasne, że fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, co oznacza, że wypłata dochodów przez fundusz stanowi swoistą formę udziału w dochodach osoby prawnej.

Wnioskodawca - jako rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej - biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane racje, uważa że do opodatkowania uzyskiwanych przez Niego w Polsce dochodów z wypłaty dochodu przez fundusz inwestycyjny, zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji (tj. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu 1c od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.). Według Wnioskodawcy, w odniesieniu do Niego nie znajduje zastosowania ust. 3 tego artykułu 11 Konwencji. Wnioskodawca wyjaśnia, że artykuł ten dotyczy opodatkowania dosł. "dywidend, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa" - jednak, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 Konwencji, używane w niej określenie "spółka" ma znacznie szersze znaczenie, gdyż oznacza "stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna." Art. 11 Konwencji dotyczy zatem nie tylko opodatkowania dochodów z udziału w zyskach spółek (w rozumieniu prawa polskiego), ale z tytułu udziału w dochodach wszelkich jednostek organizacyjnych, które dla celów podatkowych traktowane są jako osoby prawne. Nie podlega wątpliwości, że fundusze kapitałowe są osobami prawnych, i dla celów podatkowych traktowane są jako osoby prawne (i nie ma tu znaczenia, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dla nich zwolnienie podmiotowe - a wręcz przeciwnie, to zwolnienie właśnie potwierdza, że fundusze kapitałowe jako osoby prawne objęte są zakresem podmiotowym regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zarazem w Polsce dochody z funduszy kapitałowych uzyskiwane przez osoby fizyczne są opodatkowane na zasadach analogicznych do dywidend wypłacanych przez spółki (w rozumieniu prawa polskiego) - wyżej cytowana regulacja art. 30a u.p.d.o.f. (ta sama zasada ryczałtowego opodatkowania według jednolitej stawki 19%). Dlatego Wnioskodawca uważa, że do wypłacanego na Jego rzecz dochodu funduszu kapitałowego zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 i 2 lit. (b) Konwencji, a tym samym Wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty w Polsce (jako kraju siedziby funduszu) podatku dochodowego w kwocie 15% wypłacanego przez fundusz kapitałowy dochodu (tj. dywidendy) brutto.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w zakresie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego).

Powyższą regulację na podstawie art. 4a ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, co dokumentuje certyfikatem rezydencji podatkowej. Posiada certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca otrzyma wypłaty z Funduszu poprzez wypłatę dochodów funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 powyższej ustawy, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Powyższy przepis stosuje się z zastrzeżeniem ustępu 1c, zgodnie z którym nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5a pkt 14 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W dyspozycji tego przepisu są m.in. dochody (przychody) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4) oraz dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 30a ust. 1 pkt 5).

Na podstawie art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego spoczywa na płatniku zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 ww. ustawy. W myśl tego przepisu płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej, będzie otrzymywał wypłaty z Funduszu poprzez wypłatę dochodów funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce. Według Wnioskodawcy dochody z funduszy kapitałowych uzyskiwane przez osoby fizyczne są opodatkowane na zasadach analogicznych do dywidend wypłacanych przez spółki i w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z brzmieniem z art. 11 ust. 1 polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Artykuł 11 ust. 2 polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzupełniający tę regulację stanowi, że dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

Dokonując analizy zasad opodatkowania dochodów wypłacanych z funduszu inwestycyjnego, należy rozważyć, czy dochód ten objęty jest zakresem definicji "dywidendy" zawartej w powyżej cytowanym art. 11 umowy.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do ww. przepisu (pkt 28 Komentarza) wyraźnie stwierdzono, iż "za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia, jako dywidendy".

Z powyższego wynika, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD rozszerza zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i obok dochodów wymienionych w tym artykule Modelowej Konwencji OECD, jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy.

Konkludując należy wskazać, iż aby wypłacane przez fundusz inwestycyjny na rzecz Wnioskodawczyni dochody mogły zostać uznane za dywidendę muszą w taki sposób być traktowane przez polskie prawo wewnętrzne.

W ustawodawstwie polskim brak jest zapisu odnośnie zrównania takiego dochodu z dywidendą.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu posiadanych akcji lub udziałów, do którego miałby zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w stosunku do uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w art. 14 umowy polsko-amerykańskiej dotyczące walorów kapitałowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

Należy wyjaśnić, iż wypłata dochodu z funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce mieści się pod pojęciem "inna dyspozycja walorami kapitałowymi", o którym mowa w ww. przepisie, bowiem jako "inna dyspozycja" należy rozumieć wszystko co nie jest sprzedażą lub zamianą.

W związku z powyższym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę jako osobę mającą miejsce zamieszkania w USA z tytułu wypłaty dochodu z funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej. Ponadto należy dodać, iż w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, uzyskany przychód będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dochodów funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce jako dywidenda na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. W przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 14 ww. umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.