IPPB4/415-571/09-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) oraz w piśmie z dnia 22 września 2009 r. (data nadania 23 września 2009 r., data wpływu 28 września 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18 września 2009 r., Nr IPPB4/415-571/09-2/JK (data nadania 18 września 2009 r. data odbioru 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

Pismem z dnia 18 września 2009 r. Nr IPPB4/415-571/09-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu (oryginału lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez osoby do tego uprawnione), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Powyższe zostało uzupełnione pismem z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę z Centrum Medycznym (Zleceniobiorca), będącym niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, o udzielanie pracownikom świadczeń zdrowotnych. W tym celu Spółka przekazała Zleceniobiorcy listy uprawnionych osób, które otrzymały imienne Karty Pacjenta. W ramach podpisanej umowy Zleceniobiorca jest zobowiązany do:

* udzielania oraz do utrzymywania stanu gotowości do udzielania w okresie obowiązywania umowy, świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny pracy, tj. świadczeń zdrowotnych, o których mowa w Kodeksie Pracy,

* udzielania oraz do utrzymywania stanu gotowości do udzielania dodatkowych świadczeń zdrowotnych, tj. świadczeń zdrowotnych nie stanowiących świadczeń z zakresu medycyny pracy,

* udzielania 10% rabatu od cen obowiązujących w cenniku Zleceniobiorcy na pozostałe świadczenia zdrowotne nie objęte umową.

Umowa przewiduje, że Spółka zapłaci miesięcznie, za wyżej wymienione świadczenia, wynagrodzenie ryczałtowe za wszystkie uprawnione osoby, bez względu na to, czy osoby z usług medycznych skorzystają czy nie skorzystają. Wynagrodzenie ryczałtowe płatne jest raz w miesiącu z góry na podstawie wystawionej przez Zleceniobiorcę faktury VAT.

Opłata ta nie jest w żaden sposób uzależniona od liczby osób faktycznie korzystających ze świadczeń w danym miesiącu, a jej wysokość nie odpowiada rzeczywistej wartości wykonywanych usług.

Zleceniobiorca nie przekazuje żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia medyczne na rzecz pracowników opłacane w formie miesięcznych ryczałtów, bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tych usług, czy też z tych usług nie skorzystają, jest przychodem tych osób podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zaliczyć do przychodów pracownika kwoty płaconego przez Spółkę miesięcznego ryczałtu, ponieważ, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia uzależniona jest od jego faktycznego otrzymania.

Nie ma żadnego prawnego uzasadnienia pogląd, że opodatkowaniu podlega samo prawo do świadczeń nieodpłatnych, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał, czy też nie skorzystał.

Takie samo stanowisko zajmuje WSA w Warszawie w swoich wyrokach:

* z 20 sierpnia 2008 r. III SA/Wa 625/08,

* z 20 stycznia 2009 r. III SA/Wa 1916/08

* z 2 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3521/08.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że nie jest zasadne, by doliczać pracownikowi do jego przychodów kwoty jednostkowego miesięcznego ryczałtu płaconego przez Spółkę. Wysokość płaconego ryczałtu nie odpowiada bowiem rzeczywistej wartości wykonywanych usług oraz nie jest uzależniona od liczby osób faktycznie korzystających ze świadczeń w danym miesiącu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy opłacaniu pakietu medycznego w sposób ryczałtowy, po stronie pracownika nie powstaje przychód, gdyż niemożliwe jest przypisanie każdemu pracownikowi rzeczywistej wartości usługi świadczonej na jego rzecz. Opłacany ryczałt nie stanowi bowiem sumy rzeczywistych wartości wykonywanych usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca może ponadto ponosić inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w przypadku obowiązkowych świadczeń medycznych, do których zapewnienia Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi jego przychodu w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika "imiennej karty pacjenta" (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Przychód z przedmiotowego tytułu powstaje w momencie dokonania opłaty, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników, z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tym przypadku znana jest wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą, nawet jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Reasumując należy stwierdzić, iż cena zakupu nieobowiązkowych usług medycznych, wykupiony przez Spółkę dla pracownika stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik zobowiązana jest uwzględnić wartość tego abonamentu w rozliczeniu przychodów pracownika i z tego tytułu odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym należy wskazać, iż świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których finansowania pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.