IPPB4/415-567/09-4/JS - Opodatkowanie świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 6 października 2009 r., data nadania 5 października 2009 r.) na wezwanie z dnia 28 września 2009 r. Nr IPPB4/415-567/09-2/JS, Nr IPPB5/423-507/09/JC (data nadania 28 września 2009 r., data doręczenia 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W celu minimalizacji liczby zwolnień chorobowych, a co za tym idzie i kosztów pracodawcy (pracodawca płaci za pierwsze 33 dni zwolnienia), Wnioskodawca zawarł z Towarzystwem Ubezpieczeń umowę o świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników. Zakres usług świadczonych przez Towarzystwo Ubezpieczeń. obejmuje świadczenia zdrowotne. W umowie zostało zawarte wynagrodzenie od jednego ubezpieczonego (niezależne od ilości osób zatrudnionych u Wnioskodawcy). Wnioskodawca płaci miesięcznie stałą kwotę 140,00 zł od jednego ubezpieczonego bez względu na ilość przyjętych pacjentów, czy wykonanych zabiegów.

Obie strony umowy podejmują ryzyko: Wnioskodawca, że zapłaci nawet jeżeli liczba korzystających pracowników jest niewielka, natomiast Towarzystwo Ubezpieczeń, bądź Centrum Medyczne, że w przypadku kiedy liczba korzystających jest wysoka nie uzyska za to dodatkowego wynagrodzenia.

Wśród pracowników Wnioskodawcy występują tacy, którzy korzystają z tych usług częściej inni rzadziej, a jeszcze inni z tych usług nie korzystają w ogóle. Liczby korzystających z poszczególnych zabiegów, badań czy porad pracodawca nie jest w stanie ustalić.

Pismem z dnia 28 września 2009 r. Nr IPPB4/415-567/09-2/JS oraz Nr IPPB5/423-507/09-2/JC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz przedstawienia dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osób, które podpisały pełnomocnictwo dla Pani Anety W.

Powyższe uzupełniono w terminie. Wnioskodawca poinformował, iż usługi medyczne przedstawione w przedmiotowym wniosku oferowane przez Wnioskodawcę dla pracowników w ramach kart usług medycznych są usługami nieobowiązkowymi. Nie wynikają z przepisów Kodeksu Pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania Nr 1, natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przy umowie zawartej między Wnioskodawcą a Towarzystwem Ubezpieczeń, gdzie przyznane wynagrodzenie nie jest zależne od ilości przyjętych pacjentów, czy wykonanych zabiegów, Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia dla poszczególnych pracowników. Przy umowie opiewającej na stałą kwotę nie ma możliwości wyliczenia rzeczywistej wartości świadczenia dla konkretnego pracownika. Zatem jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia, to nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Z tego wprost wynika, że nie ma możliwości ani obliczenia właściwej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani ustalenia właściwego dochodu w formularzu PIT - 11. Powszechnie w orzecznictwie zajmowane jest stanowisko, iż jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości dochodu, wartości świadczenia, to wartość tego świadczenia nie podlega opodatkowaniu. Za przychód ze stosunku pracy nie uznaje się również świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie opłaty miesięcznej we wspomnianej wyżej kwocie 140 zł, bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie umowy zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeń wykupuje dla swoich pracowników usługi medyczne, obejmujące swoim zakresem nieobowiązkowe usługi medyczne, które nie wynikają z Kodeksu pracy. W umowie zostało zawarte wynagrodzenie od jednego ubezpieczonego (niezależnie od ilości osób zatrudnionych). Wnioskodawca płaci miesięcznie stałą kwotę 140 zł od jednego ubezpieczonego bez względu na ilość przyjętych pacjentów, czy wykonanych zabiegów. Abonament dla wszystkich pracowników zostanie opłacony ryczałtowo.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. W opisanym stanie faktycznym niezmienność kwoty opłacanej przez pracodawcę za objęcie pracowników opieką medyczną może powodować, że przy zmianach w stanie zatrudnienia w poszczególnych miesiącach, przychód z tego tytułu u pracowników może się różnić.

Reasumując należy stwierdzić, iż opłacanie przez Wnioskodawcę usług medycznych umożliwiających pracownikom prawo do korzystania z nieobowiązkowych usług medycznych, skutkuje u Wnioskodawcy jako pracodawcy obowiązkiem pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.