IPPB4/415-561/14-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski, posiada również numer PESEL. Obywatelstwo polskie otrzymała w drodze repatriacji, jednakże od wielu lat mieszka na stałe poza terytorium Polski.

Obecnie Wnioskodawczyni mieszka na terytorium Słowacji, gdzie wynajmuje mieszkanie. Ponadto jest zatrudniona przez słowackiego pracodawcę i na terytorium Słowacji wykonuje pracę zarobkową. Także w tym kraju Wnioskodawczyni prowadzi swoje życie towarzyskie. Najbliżsi członkowie Jej rodziny mieszkają poza terytorium Polski (na Ukrainie). Obecność Wnioskodawczyni w Polsce ma charakter incydentalny (z reguły nie przekracza ono 5 dni w roku kalendarzowym) i ogranicza się jedynie do okazjonalnych odwiedzin członków dalszej rodziny. Wnioskodawczyni nie posiada innych krewnych lub znajomych, którzy wymagaliby regularnych wizyt w Polsce. Ponadto, nie uczestniczy w Polsce w żadnych działaniach społecznych, politycznych, czy też kulturalnych. Wnioskodawczyni nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce domu, mieszkania, czy innego lokalu - podczas wspomnianych wyżej wizyt zatrzymuje się w mieszkaniu należącym do odwiedzanych krewnych, gdzie jest zameldowana. Wnioskodawczyni nie posiada też innego mienia w Polsce - cały Jej majątek (ruchomy i nieruchomy) znajduje się poza terytorium Polski. Wnioskodawczyni nigdy nie wykonywała w Polsce pracy, nie prowadziła tutaj jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie posiada w Polsce jakichkolwiek inwestycji, nie ma pożyczek ani kredytów zaciągniętych w polskich instytucjach finansowych, nie jest również objęta w Polsce ubezpieczeniem na życie. Jedynym powiązaniem ekonomicznym, jakie Wnioskodawczyni ma z Polską, to emerytura otrzymywana od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przekazywana na Jej jedyny polski rachunek bankowy, który to rachunek utrzymuje wyłącznie w tym celu (główne konto bankowe Wnioskodawczyni znajduje się za granicą). Prawo do polskiej emerytury Wnioskodawczyni nabyła w związku z Jej aktywnością zawodową poza granicami Polski, na podstawie przepisów właściwych dla repatriantów. W osobistym odczuciu Wnioskodawczyni, Jej centrum interesów osobistych oraz gospodarczych nie znajduje się na terytorium Polski.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni jest i będzie uznawana za rezydenta podatkowego na Słowacji i w razie potrzeby jest w stanie przedstawić certyfikat rezydencji potwierdzający tę okoliczność. Z też tego względu, na formularzu aktualizacyjnym ZAP-3, złożonym do Urzędu Skarbowego, Wnioskodawczyni wykazała aktualny, słowacki adres zamieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją oraz o ile okoliczności w nim wskazane nie uległyby zmianie czy będzie podlegać takiemu obowiązkowi w latach następnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. Natomiast w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajduje się obecnie i będzie znajdować się w przyszłości poza Polską (na Słowacji), a więc powinna podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "Ustawa o p.d.o.f.") w związku z art. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej "Umowa UPO").

W świetle art. 3 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają tu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Zatem, dla oceny zakresu obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni w Polsce, konieczne jest ustalenie, czy w rozumieniu polskich przepisów podatkowych Jej miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium RP.

Na podstawie art. 3 ust. 1a Ustawy o p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

W przypadku Wnioskodawczyni, drugi z przytoczonych wyżej warunków należy bezspornie uznać za niespełniony, gdyż ani w tym roku, ani w żadnym z kolejnych lat podatkowych Wnioskodawczyni nie zamierza przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni.

W konsekwencji, dla określenia, czy miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych znajduje się w Polsce, kluczowe znaczenie będzie miał pierwszy z przytoczonych wyżej warunków - tzw. ośrodek interesów życiowych - czyli miejsce, w którym zlokalizowane jest centrum Jej interesów osobistych lub gospodarczych. Wnioskodawczyni w tym miejscu podkreśla, że ustawodawca, używając w treści warunku pierwszego spójnika "lub" wskazał, że lokalizacje centrów interesów osobistych i gospodarczych należy rozpatrywać osobno i do uznania danej osoby za posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce na mocy art. 3 ust. 1a pkt 1 Ustawy p.d.o.f. wystarczy, aby na jej terytorium znajdowało się jedno z tychże centrów. Niezależnie, w ocenie Wnioskodawczyni, uwzględniając okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, warunek ten należy uznać w tym przypadku za niespełniony, co uzasadniono poniżej.

Polskie prawo podatkowe nie zawiera jednoznacznej definicji pojęcia "ośrodek interesów życiowych". Jak wskazuje się w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz., LEX, 2013, Komentarz do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pkt 7"pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry. (...) Duże znaczenie dla ustalenia, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania, mają przesłanki subiektywne (zamiar danej osoby). Istnienie, bądź nie, tych subiektywnych przesłanek może być oceniane na podstawie dających się zaobserwować obiektywnie zachowań danej osoby".

Ponadto, jak wskazuje się w przytoczonym komentarzu, "oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (stanowisko to potwierdza również WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Op 164/09)".

Jak podkreślają inni autorzy, przy definiowaniu ośrodka interesów życiowych na gruncie Ustawy o p.d.o.f., "nie można opierać się na prostej, wybiórczej interpretacji, lecz trzeba podjąć próbę analizy wszystkich możliwych do uchwycenia zachowań podatnika, jego aktywności. Dopiero całościowa analiza dostarcza wyczerpującej ilości informacji, w oparciu, o które można wyciągnąć wniosek o wystąpieniu bądź nie rezydencji podatkowej" (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 291).

Z kolei analizując orzecznictwo w tym zakresie można przyjąć, że jako "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Natomiast "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. (por.m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. Nr IPPB4/415-604/10- 3/SP).

Centrum interesów osobistych

Jak Wnioskodawczyni wskazała w stanie faktycznym, Jej stałe ognisko domowe (miejsce stałego zamieszkania) znajduje się poza Polską. Przez zdecydowaną większość czasu Wnioskodawczyni przebywa na Słowacji. Z kolei, cala Jej najbliższa rodzina mieszka na Ukrainie. W Polsce Wnioskodawczyni bywa jedynie incydentalnie i te sporadyczne podróże ograniczają się tylko do krótkich wizyt u dalszej rodziny. W żaden sposób Wnioskodawczyni nie uczestniczy w życiu społecznym, politycznym, czy też kulturalnym w Polsce.

Wnioskodawczyni stała się co prawda, w wyniku repatriacji, obywatelem Polski, figuruje w Powszechnym Elektronicznym Systemie Ewidencji Ludności (posiada numer PESEL) oraz jest zameldowana, w mieszkaniu Jej dalszej rodziny, jednakże te formalne okoliczności nie powinny mieć, zdaniem Wnioskodawczyni, wpływu na ocenę związków z Polską w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 Ustawy o p.d.o.f.

Mając zatem powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, ośrodek (centrum) Jej interesów osobistych nie znajduje się w Polsce.

Centrum interesów gospodarczych

Podobnie jak w przypadku powiązań osobistych, również związki ekonomiczne Wnioskodawczyni z Polską są ograniczone i ich zakres w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, aby centrum Jej interesów gospodarczych znajdowało się w Polsce.

Obecnie Wnioskodawczyni wykonuje pracę zarobkową na Słowacji i jest ona Jej głównym źródłem utrzymania. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawczyni nigdy nie wykonywała w Polsce pracy zarobkowej, ani nie prowadziła na jej terytorium działalności gospodarczej. Nie posiada tutaj żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego, nie ma również tutaj żadnych inwestycji. Całość majątku będącego Jej własnością znajduje się poza terytorium Polski i tam nim rozporządza.

Jedyną przesłanką wiążącą Wnioskodawczynię z Polską pod względem ekonomicznym jest fakt otrzymywania emerytury wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na Jej polski rachunek bankowy, który to rachunek utrzymuje wyłącznie w tym celu. Analizując charakter ekonomiczny wypłat z tytułu emerytury, zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać je za dochód "pasywny", tj. pozostający bez żadnego związku z Jej aktualną aktywnością, a tym samym nie odgrywający kluczowego znaczenia przy ocenie obecnych powiązań Wnioskodawczyni z Polską. Emerytura została Wnioskodawczyni przyznana w związku z Jej aktywnością zawodową w przeszłości, która zresztą miała miejsce poza terytorium Polski, obecnie jednak (a obowiązek podatkowy jest analizowany w perspektywie konkretnego roku) nie ma żadnego wpływu ani na sam fakt wypłaty tej emerytury, ani na jej wysokość. To, że Wnioskodawczyni ją otrzymuje, nie jest związane ani z obecnym miejscem zamieszkania, ani z podejmowanymi obecnie działaniami. Sam fakt, że wypłata tejże emerytury dokonywana jest przez polską instytucję, nie powinien mieć zatem w ocenie Wnioskodawczyni wpływu na to, gdzie znajduje się obecnie Jej centrum interesów ekonomicznych (gospodarczych). Jest to bowiem jedynie czynność techniczna, wynikająca z uwarunkowań historycznych, a jak jasno wskazuje art. 3 ust. 1a Ustawy o p.d.o.f. miejsce zamieszkania - a tym samym stopień obowiązku podatkowego w Polsce - ustala się w oparciu u faktyczną sytuację podatnika w danym roku podatkowym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni Jej centrum interesów ekonomicznych (gospodarczych) również nie znajduje się na terytorium RP. Pojedyncza przesłanka - fakt otrzymywania z Polski emerytury - oderwana od całokształtu Jej sytuacji gospodarczej i wynikająca z uwarunkowań historycznych, a nie Jej obecnej aktywności, nie powinna, zdaniem Wnioskodawczyni, w jakikolwiek sposób wpływać na to stanowisko.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni stwierdza, że na gruncie przepisów Ustawy o p.d.o.f., nie posiada w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, a tym samym podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu w Polsce podlegają wyłącznie dochody z polskich źródeł.

Niezależnie, nawet gdyby (zdaniem Wnioskodawczyni niesłusznie) uznać, że przedstawione przez Nią w stanie faktycznym okoliczności wiążą Wnioskodawczynię na tyle z Polską, aby na gruncie art. 3 ust. 1a Ustawy o p.d.o.f. stwierdzić, że posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, to w takim przypadku, zgodnie z generalną klauzulą zawartą w art. 4a Ustawy o p.d.o.f., należałoby uwzględnić stosowne postanowienia umów bilateralnych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierają tzw. "reguły kolizyjne", ostatecznie rozstrzygające, w którym z państw (stron umowy) dana osoba będzie posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, w sytuacji gdy oba kraje roszczą sobie do tego prawo (taka sytuacja miałaby bowiem miejsce w tym przypadku, gdyż, jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni jest i będzie rezydentem podatkowym w kraju zamieszkania - Słowacji).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy o UPO, w rozumieniu przedmiotowej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Natomiast treść art. 4 ust. 2 Umowy o UPO zakłada, że jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące reguły kolizyjne (z uwagi na fakt, że warunki art. 4 ust. 2 pkt a) - d) przedmiotowej umowy należy rozpatrywać autonomicznie i w kolejności w niej przewidzianej; przytoczono jedynie treść pkt a) i b) umowy, które powinny być rozstrzygające w przypadku Wnioskodawczyni):

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt a) Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: "Konwencja OECD") (K. Bany, Modelowa konwencja sprawie podatku i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010, Wydawnictwo Woltęrs Kluwer, Warszawa 2011), jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe (w polskiej wersji językowej Umowy o UPO, w miejsce terminu "stałe ognisko domowe" zastosowano pojęcie "stałego miejsca zamieszkania"),

Z kolei Komentarz do Konwencji Modelowej (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 273), wskazuje, że o stałym miejscu zamieszkania możemy mówić, gdy osoba posiada w danym kraju lokal stale pozostający do jej dyspozycji: "Istotny jest wymóg, aby osoba taka dysponowała lokalem dla trwałego użytku (...) dana osoba powinna mieć lokal do dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, nie chodzi o pobyty, które mogą mieć charakter krótkotrwały, takiej jak: wycieczka, podróż służbowa, szkolenie, kształcenie się".

Jak zostało wskazane powyżej, pobyty Wnioskodawczyni w Polsce związane są z krótkotrwałymi (do kilku dni w roku) wizytami u dalszej rodziny, podczas których zwyczajowo zatrzymuje się w ich domu. Zatem, nawet biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni jest w tym domu zameldowana, nie można powiedzieć, że dysponuje w Polsce stałym miejscem zamieszkania. Jak bowiem wskazuje prezentowana w doktrynie i powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowym teza, miejsce zameldowania nie może przesądzać o miejscu zamieszkania. Fakt zameldowania stanowi jedynie o spełnieniu wymogu prawno - administracyjnego. Możliwe jest więc posiadanie miejsca zameldowania w Polsce i jednocześnie centrum interesów życiowych w innym kraju (por.m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2009 r., Nr IPPB1/415-1212/08-2/AŻ; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. I SA/Gd 919/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. II FSK 1831/11).

Niemniej jednak, nawet jeśli by uznać, że Wnioskodawczyni posiada miejsce stałego zamieszkania na terenie obu krajów, to zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt a) zdanie drugie umowy o UPO należy dokonać analizy kolejnego kryterium przewidzianego w przedmiotowej umowie, tj. położenia ośrodka interesów życiowych.

Jak Wnioskodawczyni wskazała powyżej, Jej ośrodek interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) nie znajduje się i nie będzie znajdował się w Polsce. Zarówno z perspektywy osobistej (aktywność towarzyska, osobisty związek z krajem), jak i gospodarczych (tam wykonuję pracę zarobkową,) jest on zlokalizowany na Słowacji. Jednakże, nawet jeśliby uznać, że nie można jednoznacznie, ustalić gdzie znajduje się ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni, kryterium rozstrzygającym powinien być fakt, że zwykle przebywa na terytorium Słowacji (wizyty Wnioskodawczyni w Polsce mają jedynie charakter incydentalny), co czyni Ją osobą posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju, na podstawie normy przewidzianej w art. 4 ust. 2 pkt b) umowy o UPO.

W konsekwencji powyższych rozważań, nawet gdyby twierdzić, że Wnioskodawczyni spełnia warunki wskazane w art. 3 ust. 1a Ustawy o p.d.o.f., umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Słowacją - której zapisy, co nakazuje art. 4a Ustawy o p.d.o.f., należałoby w takiej sytuacji uwzględniać - rozstrzyga ostatecznie, że Jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych nie znajduje się w Polsce.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku że podlega obecnie i będzie podlegać w latach kolejnych ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz orzeczeń sądowych, tut. organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.