IPPB4/415-559/13-4/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 26 sierpnia 2013 r., data wpływu do BKIP w Płocku 30 sierpnia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 13 listopada 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 6 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-559/13-2/JK2 (data nadania 6 listopada 2013 r., data doręczenia 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-559/13-2/JK2 (data nadania 6 listopada 2013 r., data doręczenia 8 listopada 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania.

Pismem z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 18 listopada 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2005 r. Wnioskodawca otrzymał umowę o spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego i wpłacił do Spółdzielni Mieszkaniowej wkład mieszkaniowy w kwocie 42.700,00 zł; udział - 100 zł, wpisowe - 40 zł, w łącznej kwocie 42.840 zł. Na zagospodarowanie tego lokalu w 2005 r. wnioskodawca wydał kwotę 9.620,77 zł i skorzystał z ulgi remontowej w kwocie 1.875,95 zł (PIT 37;PIT-D). W 2009 r. mieszkanie to zgodnie z ustawą zostało przekształcone w odrębną własność. Za akt notarialny oraz opłaty z tym związane Wnioskodawca zapłacił 1.070 zł. W 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął pracę w We. Wnioskodawca najpierw wynajmował mieszkanie, ale koszty były dość duże i zdecydował się na sprzedaż mieszkania w Ł. i zakup mieszkania. Przy braku oszczędności Wnioskodawca wystąpił do Kredyt Banku z wnioskiem o udzielenie kredytu. W dniu 8 listopada 2011 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję o przyznaniu kredytu w kwocie 350.000,00 zł. W dniu 16 listopada 2011 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie w Ł. za kwotę 178.000,00 zł. Po uiszczeniu kwoty 130.322,03 zł bank przelał kredyt na konto Developera 350.000,00 zł. Mieszkanie wnioskodawca kupił za kwotę 452.042,00 zł plus garaż za 28.280,00 zł, łącznie 480.332,00 zł. Wnioskodawca zakupił kuchnie wraz z wyposażeniem zamontowaną w aneksie kuchennym za kwotę 22.484,00 zł, ale z informacji jakie uzyskał nie ma możliwości odliczyć jej, tj. potraktować jako koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca nadmienia, że mieszkanie nadal nie jest wykończone w pełni, z uwagi na braki środków spowodowanym dużym obciążeniem finansowym. Obecnie Wnioskodawca chciałby rozliczyć się z urzędem skarbowym (PIT-39). Akt notarialny sprzedaży mieszkania w Ł. i zakupu w Warszawie został przesłany z Urzędu Skarbowego Ł. do Urzędu Skarbowego W. Wnioskodawca poinformował, że na wszystkie przedstawione wyżej kwoty i fakty posiada stosowną dokumentację.

W uzupełnieniu z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że wydatki które poniósł na zaadaptowanie mieszkania mieszczącego się w Ł. zostały poniesione po zawarciu umowy o przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Wnioskodawca posiada wszystkie faktury zwiane z zaadaptowaniem mieszkania na łączną kwotę 9.620,77 zł. Wnioskodawca poinformował, że przez koszty związane zaadaptowaniem mieszkania należy rozumieć tylko i wyłącznie koszty związane z zagospodarowaniem lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozliczając się z urzędem skarbowym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wkład mieszkaniowy, który wpłacił do Spółdzielni Mieszkaniowej oraz czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty związane zaadaptowaniem tego mieszkania pomniejszone o ulgę mieszkaniową.

Zdaniem Wnioskodawcy, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zarówno wniesiony wkład mieszkaniowy, jak również koszty związane z zaadaptowaniem tego mieszkania pomniejszone o kwotę przyznanej Mu ulgi remontowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w sierpniu 2005 r. Wnioskodawca otrzymał umowę o spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego. W 2009 r. powyższe mieszkanie zostało przekształcone w odrębną własność.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu, po spełnieniu przez nią warunków określonych w ustawie. W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Skoro zatem ww. prawo jest niezbywalne, to nie ma jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Tym samym 5-letni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca przekształcił ww. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w prawo własności w 2009 r., nabycie prawa własności tego lokalu nastąpiło właśnie w tej dacie.

Ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z przyznaniem mieszkania spółdzielczego przez Spółdzielnię Mieszkaniową poniósł wydatki na wkład mieszkaniowy. Ponadto Wnioskodawca w 2005 r. poniósł wydatki na zagospodarowanie (zaadaptowanie) tego lokalu, w związku z którymi Wnioskodawca skorzystał z ulgi remontowej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia obowiązana jest zawrzeć z tym członkiem umowę o przeniesienie własności lokalu po spełnieniu określonych warunków finansowych, którymi są m.in. spłata przypadających na lokal kosztów budowy. Tak więc osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu.

Zatem wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji składają się na koszty jego nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi koszt nabycia tej nieruchomości.

Zatem w przypadku nabycia własności lokalu mieszkalnego w drodze przeniesienia własności na rzecz osoby, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, za koszt nabycia lokalu mieszkalnego można uznać wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość może zostać pomniejszony o poniesiony w określonej wysokości wydatek w postaci wkładu mieszkaniowego, wniesionego w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu. Kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie. Aby bowiem dany wydatek mógł być uznany za poniesiony i stanowiący koszt uzyskania przychodów musi on być odpowiednio udokumentowany. Wydatek z tytułu wkładu mieszkaniowego będzie zatem stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), stosownie do treści cyt. art. 22 ust. 6c ww. ustawy, jeżeli został w odpowiedni sposób udokumentowany.

Do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c ww. ustawy należy również zaliczyć udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Jednocześnie ustawodawca nie zastrzegł, że chodzi tu wyłącznie o posiadanie w ramach własności. Dlatego również nakłady ponoszone przed podpisaniem aktu notarialnego, jeżeli zwiększają one wartość nieruchomości, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości. Jednakże wysokość tych nakładów musi być udokumentowana fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć udokumentowane fakturami VAT nakłady, związane z zagospodarowaniem (zaadaptowaniem) zwiększające wartość tego lokalu, a które zostały poczynione w czasie jego posiadania.

Wskazać przy tym należy, że zawarte w dyspozycji art. 22 ust. 6c ww. ustawy sformułowanie "nakłady poczynione" dotyczy nakładów faktycznie poniesionych przez podatnika, zwiększających m.in. wartość danej rzeczy.

Przez poniesienie - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Nakładem poniesionym będzie zatem taki wydatek, którym podmiot jest obarczany, obciążony.

Zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają faktycznie poniesione nakłady, tj. pomniejszone o zwrot kwoty ulgi remontowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że poniesione i udokumentowane przez Wnioskodawcę wydatki w postaci wkładu mieszkaniowego wpłaconego na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku z przysługującym mu spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tego lokalu jako wydatki na nabycie lokalu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia można również zaliczyć wydatki związane z zagospodarowaniem (zaadaptowaniem) zwiększające wartość tego lokalu, a które zostały poczynione w czasie jego posiadania. Jednakże zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają faktycznie poniesione nakłady, tj. pomniejszone o zwrot kwoty ulgi remontowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.