IPPB4/415-552/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnione pismem z dnia 5 listopada 2013 r. (data nadania 5 listopada 2013 r., data wpływu 8 listopada 2013 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 24 października 2013 r. Nr IPPB4/415-552/13-2/JK (data nadania 24 października 2013 r., data doręczenia 4 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24 października 2013 r. Nr IPPB4/415-552/13-2/JK (data nadania 24 października 2013 r., data doręczenia 4 listopada 2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. (data nadania 5 listopada 2013 r., data wpływu 8 listopada 2013 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2011 r. Sąd Okręgowy rozwiązał związek małżeński Wnioskodawczyni. Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. utrzymał wyrok Sądu Okręgowego w mocy. Z małżeństwa byli małżonkowie mają dwóch synów w wieku 10 i 8 lat. Zgodnie z postanowieniem Sądu:

* miejsce zamieszkania dzieci ustalono przy matce;

* wykonywanie władzy rodzicielskiej powierza matce dzieci i ogranicza władzę rodzicielską ojca do współdecydowania w istotnych sprawach dzieci takich jak: wybór kierunku kształcenia w przypadku ciężkich chorób;

* ustala kontakty ojca z małoletnimi w każdą środę po zajęciach szkolnych do godz. 19, w drugi i czwarty weekend miesiąca, tj. od soboty od godz. 10 do niedzieli do godz. 19;

Wnioskodawczyni nadmienia, że ojciec dzieci poza alimentami nie przyczynia się w żaden inny sposób do zaspakajania potrzeb dzieci (nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dzieci). W czasie weekendowych pobytów dzieci u ojca, poza bardzo ograniczonymi wydatkami na artykuły spożywcze, nie ponosi żadnych kosztów związanych z organizowaniem dla dzieci zajęć, atrakcji (dzieci nie chodzą z ojcem do kina, teatru itp.) - jedyne "atrakcje" to jest to, co nic nie kosztuje np. gra w piłkę na boisku, jazda rowerem po parku.

Ponadto, ojciec dzieci nie ma prawa do zabierania dzieci na wyjazdy wakacyjne i zimowe. Cały ciężar i odpowiedzialność za zdrowie i prawidłowy rozwój dzieci spoczywa na Wnioskodawczyni (w każdym względzie) - ojciec dzieci poza spotkaniami wyznaczonymi przez Sąd nie uczestniczy w życiu i wychowywaniu dzieci, nie wspiera Wnioskodawczyni w sytuacjach trudnych w żaden sposób. W skali roku czas spędzony ojca z dziećmi to:

Wnioskodawczyni podkreśla również, że niemożliwe jest ustalenie kwestii wysokości odliczenia ulgi z ojcem dzieci. W roku 2012 ojciec dzieci nie mieszkał w miejscu zameldowania i zamieszkania z dziećmi. Wnioskodawczyni uzyskuje/będzie uzyskiwała w roku podatkowym będącym przedmiotem zapytania dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę. W stosunku do Wnioskodawczyni bądź do jej dzieci nie miały/będą miały zastosowania przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na gruncie ww. stanu faktycznego - Wnioskodawczyni jako matka, której Sąd powierzył władze rodzicielską ograniczając ją prawie całkowicie ojcu dzieci - ma prawo do odliczenia ulgi za dwóch synów przynajmniej za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów w wysokości 1/360 za każdy dzień w danym roku co:

Jeśli zakres prawa do odliczenia powinien być inny, Wnioskodawczyni poprosiła o wskazanie właściwej wartości odliczenia.

Zgodnie z art. 27f ust. 3, wartość 1/360 (wartość ulgi w skali całego roku rozliczeniowego) wyliczona została przez Wnioskodawczynię następująco: 1/30 kwoty odliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (w skali miesiąca) x 12 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 27f ust. 3 powinna mieć prawo do odliczenia ulgi przynajmniej za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów tj. 327/360 ulgi na każde dziecko za rok 2012 oraz przy każdym kolejnym rozliczeniu za przyszłe okresy podatkowe 1/360 za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów w danym roku podatkowym.

Artykuł 27f ust. 3 "W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty odliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady korzystania z podatkowej ulgi na dzieci określa art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

Stosownie do art. 27f ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

Zgodnie z art. 27f ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Z przepisu art. 27f ust. 4 ww. ustawy wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Według art. 27f ust. 5 odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Natomiast art. 27f ust. 6 powyższej ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 (tekst jedn.: dzieci bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną (pkt 2), do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej (pkt 3)), w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Z kolei, jak stanowi ust. 7, przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Jednakże ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278) zmieniono m.in. zasady w zakresie prawa do odliczenia przysługującego, na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi na każde małoletnie dziecko w stosunku do którego wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

W myśl art. 27f ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

Stosownie do art. 27f ust. 2a ustawy, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Zgodnie z art. 27f ust. 2b ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka.

Artykuł 27f ust. 2c ustawy, stanowi zaś, iż odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

Przy czym, jak wynika, z art. 27f ust. 2d ustawy, za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a, nie uważa się:

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 3 i 4 ustawy).

Jak wynika, z art. 27f ust. 7 ustawy, przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dziecko lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zasada określona powyżej nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (art. 6 ust. 9 ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, w 2011 r. Sąd rozwiązał związek małżeński Wnioskodawczyni. Z małżeństwa ma dwóch synów w wieku 10 i 8 lat. Zgodnie z postanowieniem Sądu, miejsce zamieszkania dzieci ustalono przy matce, wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono matce dzieci i ograniczono władzę rodzicielską ojca do współdecydowania w istotnych sprawach dzieci takich jak: wybór kierunku kształcenia i wybór sposobu leczenia w przypadku ciężkich chorób. Sąd ustalił kontakty z ojca z małoletnimi w każdą środę po zajęciach szkolnych do godziny 19, w drugi i czwarty weekend miesiąca, tj. od soboty od godziny 10 do niedzieli do godziny 19. Wnioskodawczyni nadmienia, że ojciec dzieci poza alimentami nie przyczynia się w żaden inny sposób do zaspakajania potrzeb dzieci (nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dzieci). Ponadto, ojciec dzieci nie ma prawa do zabierania dzieci na wyjazdy wakacyjne i zimowe. Cały ciężar i odpowiedzialność za zdrowie i prawidłowy rozwój dzieci spoczywa na Wnioskodawczyni. Ojciec dzieci poza spotkaniami i wyznaczonymi przez Sąd nie uczestniczy w życiu i wychowywaniu dzieci, nie wspiera Wnioskodawczyni w sytuacjach trudnych w żaden sposób. Wnioskodawczyni uzyskuje/będzie uzyskiwała w danym roku podatkowym dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę. W stosunku do Wnioskodawczyni bądź do jej dzieci nie miały/będą miały zastosowania przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Z przytoczonych regulacji wynika, że limit omawianej ulgi określony na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska. Stąd, w przypadku wykonywania przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu na dziecko. Istotne jest, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu ulgi. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zasada ta dotyczy również rodziców rozwiedzionych.

Jednocześnie biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania "lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", tj. po wyrazach "kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych", to należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Wnioskodawczyni jak i Jej były małżonek wykonują władzę rodzicielską nad dwojgiem małoletnich dzieci. Przy czym, nie ma możliwości porozumienia między byłymi małżonkami odnośnie podziału kwoty ulgi na dzieci. Wnioskodawczyni uważa więc, że podział ulgi opiera na ilości dni spędzonych przez każdego z rodziców z dziećmi.

Stąd, po spełnieniu (także w kolejnych latach) wszystkich przesłanek wynikających z przepisów art. 27f ustawy, dotyczące zastosowania ulgi na dzieci, to Wnioskodawczyni przysługuje/będzie przysługiwać odliczenie od podatku na każde małoletnie dziecko kwoty stanowiącej 1/2 kwoty określonej w art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak porozumienia rodziców w tej sprawie.

W niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania wskazywany przez Wnioskodawczynię sposób podziału ulgi prorodzinnej, przewidziany w art. 27f ust. 3 ustawy (dzielenie ulgi na dni), gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy w roku podatkowym opiekę nad dzieckiem sprawują rodzice ale w sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. W takiej sytuacji, gdy przekazanie to następuje w trakcie miesiąca, każdemu z podatników opiekujących się dzieckiem przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 miesięcznej kwoty odliczenia za każdy dzień sprawowania nad nim pieczy. Powyższy przepis nie dotyczy rodziców.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.