IPPB4/415-545/12-2/JK3 - PIT w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu 14 lipca 2005 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości położonej w W przy ul. J.

Wnioskodawczyni nabyła udział we współwłasności przedmiotowej nieruchomości do swojego majątku osobistego, gdyż z mężem obowiązywał i nadal obowiązuje ich ustrój rozdzielności majątkowej.

W dniu 3 października 2007 r. została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi (dalej "Decyzja"). Podstawą wydania tej Decyzji był art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.) oraz art. 104 i art. 108 ustawy-Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; dalej "k.p.a."). P po rozpatrzeniu wniosku złożonego dnia 9 lipca 2007 r. przez Burmistrza Dzielnicy, ww. Decyzją ustalił lokalizacje drogi dla inwestycji oraz zatwierdził na potrzeby powyższej inwestycji projekt podziału nieruchomości. W wyniku tego podziału powstała działka, objęta lokalizacją inwestycji polegającą na budowie ul. J.

Zgodnie z ww. Decyzją, z dniem, w którym Decyzja stanie się ostateczna, prawo własności nieruchomości znajdujących się w obszarze przedmiotowej lokalizacji przechodzi z mocy prawa na własność W za odszkodowaniem ustalanym w odrębnym postępowaniu wszczynanym na wniosek inwestora lub byłego właściciela nieruchomości. Wydanie nieruchomości winno nastąpić po upływie 30 dni od dnia kiedy Decyzja stanie się ostateczna.

Jak wynika z uzasadnienia tej Decyzji, w zw. z art. 10 § 1 k.p.a., organ zapewnił stronom udział w postępowaniu. O wszczęciu postępowania w zakresie ustalenia lokalizacji drogi dla inwestycji, zgodnie z art. 5 ust. 5 Ustawy w zakresie dróg publicznych, organ zawiadomił strony w drodze obwieszczeń o wszczęciu postępowania, które zostały wywieszone w dniach 9 sierpnia 2007 r. - 22 sierpnia 2007 r. w Urzędzie W oraz w prasie lokalnej tj. w "Ż..." z dnia 13 lipca 2007 r.

Konsekwencją wydania Decyzji był protokół przejęcia nieruchomości z dnia 22 października 2007 r., na podstawie którego Wnioskodawczyni przekazała na rzecz m.st. Warszawy nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budowę ul. J. zgodnie z przedmiotową Decyzją.

W dniu 17 czerwca 2009 r. zostało sporządzone zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za przedmiotową nieruchomość nabytą w trybie przepisów Ustawy w zakresie dróg publicznych. Następnie w dniu 6 maja 2010 r. zostało wydane zawiadomienie o tym, że strony postępowania mogą się zapoznać z materiałem dowodowym zebranym w sprawie odszkodowania za nieruchomości określone w Decyzji. Postępowanie w sprawie odszkodowania nadal się toczy i nie zostało jeszcze zakończone wydaniem decyzji i wypłatą odszkodowania, Wnioskodawczyni zakłada, iż przyznane odszkodowanie będzie o co najmniej 50% wyższe od ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo, jeżeli uzna, iż wypłacone jej odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane odszkodowanie wypłacone za udział w nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni zajętego na cele realizacji inwestycji drogowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, iż jedna z przesłanek negatywnych nie będzie miała w ogóle zastosowania. Jednakże, gdyby organ podatkowy, nie uznał stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe, to otrzymane odszkodowanie korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu lex generalia, tzn. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawczyni

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 UPOOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 11 ust. 1 UPOOF. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w związku z ostateczną Decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi wszczęto postępowanie o ustalenie i wypłatę odszkodowania za nieruchomość, która została nabyta w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.) (Zawiadomienie z dnia 17 czerwca 2009 r.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż od momentu wydania ostatecznej Decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi do momentu wszczęcia postępowania odszkodowawczego, ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r., o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych uległa nowelizacji - Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 154, poz. 958). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy zmieniającej dla przedsięwzięć drogowych, dla których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z kolei w ust. 3 wskazanego art. 6 mowa jest o zastosowaniu właściwych przepisów w stosunku do postępowania w zakresie wysokości i wypłaty odszkodowania:

"W postępowaniu dotyczącym ustalania wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Powyższe oznacza, iż dla celów ustalania wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne stosuje się przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu znowelizowanym. W świetle art. 12 ust. 4a ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dodanego w wyniku nowelizacji z 2008 r.) decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Natomiast do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 (art. 12 ust. 5 Ustawy o zasadach inwestycji pod drogi). Zatem ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w stosunku do zasad ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za nieruchomości przejętych w jej trybie, odwołuje się bezpośrednio do ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiącej lex generalis dla uregulowań ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W świetle zacytowanych wyżej przepisów należy uznać, iż odszkodowanie za przejętą przez P nieruchomość od Wnioskodawczyni powinno być wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. W drugiej kolejności, należy mieć jednak na względzie, że zwolnienie przewidziane w art. 29 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia. Takie rozumienie tego przepisu potwierdzają organy podatkowe w swoich interpretacjach, np. Interpretacja z dnia 28 listopada 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPB/II/1/415-768/11/AA, Interpretacja z dnia 11 kwietnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB4/415-66/11-4/JS.

Wobec powyższego, należałoby przeanalizować, czy w komentowanym stanie faktycznym będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zakłada, że przyznane odszkodowanie będzie przewyższało co najmniej 50% cenę nabycia nieruchomości. Zatem jedna z przesłanek negatywnych określona w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zostanie spełniona.

W celu zbadania pierwszej przesłanki, tzn. czy nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, należałoby ustalić moment wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, postępowanie w zakresie przejmowania nieruchomości w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jest konstrukcją prawną ze skutkiem w postaci tzw. automatycznego wywłaszczenia (Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt. IV SA/Wa 554/2009), które następuje z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (przed nowelizacją z dnia 2008 r. - decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi) stała się ostateczna. Jednak nie mamy do czynienia w tym przypadku z żadnym postępowaniem wywłaszczeniowym, które jest odpowiednio wszczynane przez właściwy organ.

Ponadto ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pod drogi jest swoistą tzw. "spec ustawą" w stosunku do Ustawy o gospodarce nieruchomościami, której przepisy mają zastosowanie w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 ("Nabywanie nieruchomości") Ustawy o zasadach inwestycji pod drogi (art. 23 tej Ustawy).

Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się do nabywania nieruchomości pod drogi publiczne w drodze wywłaszczenia tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (i ich wykładnia) nie pozwalają na ustalenie treści wszystkich norm postępowania wywłaszczeniowego, będących normami klasycznego postępowania wywłaszczeniowego. Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania Decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi nie regulowała kwestii związanych z momentem wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego, gdyż w roku 2006 (Ustawa z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U.2006.220. 1601) nastąpiła istotna nowelizacja tego aktu prawnego w wyniku której ustawodawca zrezygnował ze szczególnego postępowania wywłaszczeniowego, zastępując ten proces bardziej skutecznym rozwiązaniem w postaci podwójnego skutku prawnego, jaki wywołuje decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi, tzn. 1) podział nieruchomości, 2) przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa/jednostki samorządu terytorialnego. Między innymi na podstawie wskazanej nowelizacji, został uchylony art. 16 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym postępowanie wywłaszczeniowe wszczyna, na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, i wydaje decyzje w jego toku wojewoda.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (druk sejmowy nr 654) proponowane zmiany w tzw. "spec ustawie" której celem było ułatwienie i przyspieszenie budowy dróg krajowych - są wynikiem doświadczeń w stosowaniu jej przepisów przez okres trzech lat. Zgromadzone doświadczenia i ocena rozwiązań zawartych w ustawie wskazują jednak że, część z nich wymaga doprecyzowania i dostosowania w celu zwiększenia skuteczności przyjętych rozwiązań. Zaproponowane aktualnie rozwiązania umożliwiłyby bardziej skuteczną i szybszą realizację zadań inwestycyjnych. Dalej czytamy, że w momencie, kiedy decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stanie się ostateczna, nieruchomości wydzielone linią rozgraniczającą teren stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa bez nabywania ich, jak dotychczas, przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad na rzecz Skarbu Państwa. Celem zmiany jest znaczne przyspieszenie procesu przygotowania inwestycji do realizacji, polegające na wyeliminowaniu z tego procesu długotrwałej procedury związanej z nabywaniem gruntów pod drogi w drodze umowy. Odszkodowanie będzie ustalane według zasad i trybu jak za wywłaszczone nieruchomości, co daje gwarancję uwzględnienia praw właścicieli nieruchomości do właściwego odszkodowania. Faktem jest, iż w świetle obowiązujących wówczas przepisów ustawy tzn. przed nowelizacją z 2006 r. decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi wywoływała skutek w postaci podziału nieruchomości, natomiast nabycie nieruchomości na cele budowy dróg następowało w pierwszej kolejności w drodze umowy. Po bezskutecznym upływie terminu do jej zawarcia następowało wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, które regulowane było tą ustawą. Jak to zostało wskazane powyżej, skutkiem przedmiotowej nowelizacji z 2006 r. było wyeliminowanie postępowania wywłaszczeniowego w celu przyspieszenia procesu inwestycyjnego. Analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że Ustawodawca nie uwzględnił w tym przepisie nowelizacji z 2006 r. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Zauważyć należy, iż przedmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. został po raz pierwszy znowelizowany ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.2002.141.1182). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmian (druk sejmowy nr 415) zmiany brzmienia pkt 29 i 30 w art. 21 w ust. 1 wynikają z tego, że przepisy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości zostały zastąpione przez przepisy o gospodarce nieruchomościami. Zmiany weszły w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. W kwietniu 2003 r. została uchwalona natomiast ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. został ponownie znowelizowany ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.2003.202.1956). Na mocy tej zmiany, dodano omawiane przesłanki negatywne przedmiotowego zwolnienia. Ustawodawca dodał bowiem zdanie drugie w następującym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r:

"nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu".

Analiza tych zmian i brak nowelizacji przedmiotowego przepisu po roku 2006, tzn. kiedy nastąpiła nowelizacja ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że ustawodawca nie uwzględnił zmian w postępowaniu dotyczącym przejmowania nieruchomości po budowę dróg publicznych. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, iż nie jest możliwe zastosowanie drugiej przesłanki negatywnej art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w przedmiotowym przypadku, gdyż nie było wszczynane żadne postępowanie wywłaszczeniowe w tej sprawie. Taką datą nie może być zatem dzień złożenia wniosku zarządcy drogi o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi ani ogłoszenia o postępowaniu czy też sama decyzja w tej sprawie. Ustawodawca nie uwzględnił w przedmiotowym przepisie, odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami przyznawanego w efekcie uprawomocnienia się decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, która nie jest poprzedzona postępowaniem wywłaszczeniowym. Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z "nieuświadomioną luką" tzn. lukę niezgodną z zamiarem ustawodawcy. Jest to oczywista luka konstrukcyjna. Nie było bowiem zamiarem ustawodawcy wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia odszkodowania przyznawanego na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami wypłacanego za grunt zajęty na cele realizacji inwestycji drogowej. Ponadto nie powinni być traktowani "gorzej" podatnicy, otrzymujący odszkodowanie w wyniku przejęcia nieruchomości pod lokalizację dróg, w stosunku do tych podatników, którzy otrzymują odszkodowanie w związku z przejęciem nieruchomości poprzedzonym postępowaniem wywłaszczeniowym. Oba typy odszkodowań wypłacane są bowiem na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji tego, że z uwagi na przyspieszenie procesu inwestycyjnego, ustawodawca zrezygnował w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z postępowania wywłaszczeniowego i zastąpił je innym rozwiązaniem tzw. automatycznym wywłaszczeniem. Skutek zarówno postępowania wywłaszczeniowego oraz rozwiązania wprowadzonego do spec ustawy jest ten sam, tzn. następuje w ich wyniku przejście prawa własności gruntu na rzecz Skarbu Państwa/jednostki samorządu terytorialnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni pośrednio również popiera Minister Finansów, który w interpretacjach podatkowych w podobnych stanach faktycznych uznaje, że do odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z przejęciem nieruchomości pod lokalizację dróg publicznych zgodnie ze spec ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., np. interpretacja z dnia 28 listopada 2011 r., nr IBPB/II/415-758/11/AA.

Zatem w przedmiotowym przypadku będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., jednakże nie będzie miała w ogóle zastosowania w opisywanym przypadku druga przesłanka negatywna zwolnienia dot. postępowania wywłaszczeniowego. Wobec tego spełnienie tylko jednej z przesłanek negatywnych tj. cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia daje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podsumowując Wnioskodawczyni będzie przysługiwało w stosunku do wypłaconego odszkodowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), zwanych dalej "drogami", a także organy właściwe w tych sprawach.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

* własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

* własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - art. 12 ust. 4a powyższej ustawy. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe - art. 12 ust. 4f tejże ustawy.

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania ww. odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, iż do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tekst jedn.: rozdziale zawierającym ww. przepisy) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651), jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651), celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 121 ust. 1 ww. ustawy przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości stała się ostateczna.

Z treści wniosku wynika, iż omawiane odszkodowanie nie zostało jeszcze Wnioskodawczyni wypłacone. Postępowanie w sprawie odszkodowania nadal się toczy i nie zostało jeszcze zakończone wydaniem decyzji i wypłatą odszkodowania, Wnioskodawczyni zakłada, iż przyznane odszkodowanie będzie o co najmniej 50% wyższe od ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Należy mieć jednak na względzie, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

W przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z wniosku wynika, iż nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w 2005 r. Zatem nabycie własności tej nieruchomości nie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, iż przyznane odszkodowanie będzie o co najmniej 50% wyższe od ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że nie zostanie spełniona co najmniej jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz cytowane uprzednio przepisy należy stwierdzić iż, odszkodowanie wypłacane Wnioskodawczyni za nieruchomość prywatną zajętą na cele realizacji inwestycji drogowej, jeżeli zostanie wypłacone na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.