IPPB4/415-545/11-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w Polsce od dochodów pracownika oddelegowanego do pracy we Francji - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w Polsce od dochodów pracownika oddelegowanego do pracy we Francji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Polska Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Natomiast francuska Spółka z siedzibą we Francji jest francuskim rezydentem podatkowym. Polska Spółka i francuska Spółka są członkami tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej. Polska Spółka oddeleguje w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2013 r. pracownika polskiego do pracy we francuskiej Spółce.

Podstawą prawną pobytu pracownika polskiego we Francji (wykonywania pracy we francuskiej Spółce) będzie tzw. Three parties secondement contract (trójstronna umowa oddelegowania). Przez cały okres pracy we Francji polski pracownik będzie pozostawał w stosunku pracy w Polsce na podstawie umowy o pracę z polską Spółką i będzie podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu. Przez cały okres oddelegowania praca faktycznie będzie wykonywana na rzecz francuskiej Spółki (tj. francuska Spółka jest beneficjentem świadczonej pracy).

Francuska Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność i ryzyko za rezultaty wykonanej pracy, będzie instruowała pracownika, organizowała jego pracę oraz dostarczy mu wyposażenie (narzędzia i materiały) potrzebne do wykonywania pracy a ponadto praca będzie wykonywana w miejscu, które znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością francuskiej Spółki oraz kwalifikacje oddelegowanego pracownika są określone przez francuską Spółkę. Koszty wynagrodzenia pracownika będą ponoszone przez polską Spółkę, a następnie będą refakturowane na podmiot przejmujący, tj. na francuską Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy polska Spółka postąpi prawidłowo uznając, iż dochód pracownika w związku z otrzymywanym od polskiej Spółki wynagrodzeniem za pracę na rzecz francuskiej Spółki w okresie oddelegowania do Francji od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2013 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce i w związku z tym nie będzie odprowadzała podatku od wypłaconego mu wynagrodzenia za pracę do polskiego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do francuskiej Spółki wypłacone przez polską Spółkę nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Bez względu na to, jak długo oddelegowany pracownik polskiej Spółki będzie świadczył we Francji na rzecz francuskiej Spółki, pozostając jednocześnie w stosunku pracy z polską Spółką i otrzymując wynagrodzenie za pracę od polskiej Spółki, jego wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu we Francji; ponieważ zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, za ekonomicznego pracodawcę należy uznać francuską Spółkę z następujących powodów:

Polska Spółka od wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia, które faktycznie będzie ponoszone przez francuską Spółkę na podstawie wystawionych przez polską Spółkę faktur, nie będzie odprowadzała podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, tylko we Francji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegały, podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (polska Spółka) oddeleguje w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2013 r. pracownika polskiego do pracy we francuskiej Spółce. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Francji. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do Francji podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca oddeleguje swojego pracownika do Francji od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2013 r. Zatem pobyt oddelegowanego pracownika na terenie Francji w roku 2011 nie przekroczy 183 dni. W związku z czym w odniesieniu do roku 2011 został spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, gdyż pobyt pracownika na terenie Francji będzie krótszy niż 183 dni liczone w danym roku podatkowym.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisach, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do pracy we Francji. Należy zaznaczyć, iż drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby we Francji, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (spółka polska czy spółka francuska) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu. art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-francuskiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

* kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

* na kim spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością są wykonywane prace,

* kto dostarcza narzędzia i materiały do pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przez cały okres oddelegowania polskiego pracownika praca faktycznie będzie wykonywana na rzecz francuskiej Spółki (tj. francuska Spółka jest beneficjentem świadczonej pracy). Francuska Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność i ryzyko za rezultaty wykonanej pracy, będzie instruowała pracownika, organizowała jego pracę oraz dostarczy mu wyposażenie (narzędzia i materiały) potrzebne do wykonywania pracy a ponadto praca będzie wykonywana w miejscu, które znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością francuskiej Spółki oraz kwalifikacje oddelegowanego pracownika są określone przez francuską Spółkę. Koszty wynagrodzenia pracownika będą ponoszone przez polską Spółkę, a następnie będą refakturowane na podmiot przejmujący, tj. na francuską Spółkę.

W myśl powyższego należy stwierdzić, iż dla pracownika oddelegowanego do pracy we Francji pracodawcą jest spółka francuska. W związku z powyższym nie został spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. b) umowy polsko-francuskiej. Zgodnie z trzecim warunkiem wynikającym z art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (w przedmiotowej sprawie we Francji). Ten warunek został spełniony, gdyż jak wynika z wniosku, ostateczny ekonomiczny koszt oddelegowania pracownika poniosła Spółka francuska mająca siedzibę we Francji, która pełni funkcję pracodawcy dla oddelegowanego pracownika. W roku 2012 i 2013 pobyt oddelegowanego pracownika na terytorium Francji przekroczy okres 183 dni podczas danego roku podatkowym. Zatem w tych latach nie będzie również spełniony warunek wynikający z treści art. 15 ust. 2 lit. a) umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż faktycznym pracodawcą dla pracownika oddelegowanego do Francji jest spółka francuska, a zatem wynagrodzenie tego pracownika od pierwszego dnia oddelegowania podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. we Francji i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, pracownik składając zeznanie roczne zastosuje określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż od początku oddelegowania pracownika do pracy we Francji jego dochody będą podlegały opodatkowaniu we Francji na zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 polsko-francuskiej umowy. W związku z tym, dochód pracownika osiągnięty we Francji jest, na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) polsko-francuskiej umowy, od początku jego uzyskiwania zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, natomiast pracownik uwzględni ten dochód przy ustalaniu stawki podatku w oparciu o przepisy art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pracownika osiągniętych we Francji.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.