IPPB4/415-542/09-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) oraz piśmie z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r., data nadania 12 października 2009 r.) uzupełniającym wezwanie z dnia 6 października 2009 r. Nr IPPB4/415-542/09-2/MP (data nadania 7 października 2009 r., data odbioru 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków organów Spółki w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków organów Spółki w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka), jako płatnik odpowiedzialny za pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - pobiera i odprowadza zaliczki na podatek od pracowników Spółki i osób nie będących pracownikami Spółki.

Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Wysokość składki zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej Spółki, jej kondycję finansową, wielkość majątku, historię szkodowności itp. Składka zostanie określona w kwocie ryczałtowej, nie podzielonej na konkretne osoby fizyczne, ani zakresy ubezpieczenia. Zgodnie z projektem polisy szkody objęte ubezpieczeniem obejmują wszelkie odszkodowania zasądzone na podstawie orzeczenia sądowego lub arbitrażowego przeciwko Ubezpieczonemu lub należne ze strony Ubezpieczonego na podstawie ugody zawartej w związku z roszczeniem; koszty obrony; koszty zastępstwa procesowego; zwrot kosztów prawnych i wydatków zasądzonych przeciwko Ubezpieczonemu, lecz wyłącznie w związku z odszkodowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową; koszty porady prawnej. Przedmiotowa umowa jest umową, zgodnie z którą Wnioskodawca jako Ubezpieczający zawiera umowę na cudzy rachunek, a Ubezpieczony nie jest imiennie wykazany w umowie (możliwość taka została przewidziana w art. 808 § 1 Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie z ofertą Ogólnych Warunków Ubezpieczenia przedstawioną przez Ubezpieczyciela, Ubezpieczonymi będą następujące kategorie osób:

* Spółka,

* osoby obecnie zasiadające w Zarządzie,

* osoby, które będą zasiadać w Zarządzie w okresie ubezpieczenia,

* spadkobiercy ww. osób,

* współmałżonkowie ww. osób,

* pracownicy Spółki

* inne kategorie osób (np. prokurenci, pracownicy oraz inni przedstawiciele prawni).

Wnioskodawca (Spółka) zaznacza, iż będzie Ubezpieczonym w odniesieniu do roszczeń z tytułu papierów wartościowych oraz w zakresie roszczeń wniesionych przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień ubezpieczonych osób fizycznych, ale jedynie do tego stopnia i tak długo przeciwko Spółce (jako współodpowiedzialnej za szkodę) i ubezpieczonym osobom fizycznym, wspólnie (w oparciu o solidarną odpowiedzialność) wniesione jest roszczenie. Wszyscy członkowie Zarządu Spółki są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę. Oferta polisy ubezpieczeniowej wskazuje, że identyfikacja osób ubezpieczonych następuje po zgłoszeniu roszczenia, tj. w chwili spełnienia świadczenia przez Ubezpieczyciela. Ubezpieczeni pozostają osobami anonimowymi, a dla wypłaty odszkodowania nie jest konieczne przypisanie odpowiedzialności konkretnej osobie. Powyższe rozwiązanie zostało przyjęte ze względu na szeroki krąg osób ubezpieczonych oraz rotację zatrudnionych, przez co niemożliwe jest ustalenie kto i przez jak długi okres czasu będzie objęty ubezpieczeniem. Zgodnie z konstrukcją przedmiotowej umowy, beneficjentami odszkodowania będą wyłącznie Spółka lub osoba trzecia. Ubezpieczeni będą jedynie uprawnieni, w niektórych przypadkach do otrzymania zwrotu kosztów porady prawnej bądź zastępstwa procesowego. Zwrot ten odnosi się do sytuacji, gdy będzie przeprowadzone postępowanie przeciwko konkretnej osobie, która w momencie opłacania składki nie jest znana. Należy jednak zauważyć, że jak wskazano powyżej do wypłaty ubezpieczenia nie będzie konieczne przypisanie odpowiedzialności osobie znanej z imienia i nazwiska. Zatem z uwagi na bezimienną formę polisy, zawarte ubezpieczenie nie musi pokrywać w przyszłości strat poniesionych przez Ubezpieczonych, ani zwalniać ich z odpowiedzialności za poniesione szkody. Polisa takiej treści, jako jedyną określoną stronę umowy przyjmuje Spółkę, która zgodnie z proponowanymi zapisami, jest objęta ubezpieczeniem, jak również zabezpiecza akcjonariuszy i siebie samą przed stratami wygenerowanymi przez błędy osób zarządzających Spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, koszt związany z wykupieniem polisy OC przez Wnioskodawcę stanowi dla osób fizycznych objętych ubezpieczeniem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wartość została z góry ustalona, a ponad to świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jest ustalona zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - określa się ją wg cen zakupu.

Według Wnioskodawcy powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że przedmiotem opodatkowania jest przychód z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych, a doktrynalnie w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego - otrzymanie - jest interpretowane jako wystąpienie po stronie podatnika faktycznego przysporzenia majątkowego kosztem przekazującego świadczenia. W przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie zdaniem Wnioskodawcy do przysporzenia po stronie pracowników. Bowiem z istoty umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że w okresie ubezpieczenia stan majątku Ubezpieczonych nie ulega zmianie, a jedynym beneficjentem jest zawsze osoba trzecia lub Spółka - a nie Ubezpieczony. Brak przysporzenia z tytułu odszkodowania powoduje, że wspomniane nieodpłatne świadczenie nie powinno zostać zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ewentualnej korzyści majątkowej może być dopiero mowa wówczas, gdy dojdzie do zwrotu kosztów porady prawnej lub zastępstwa procesowego na rzecz konkretnej osoby. Jednak przysporzenie to będzie możliwe do przypisania danej osobie w momencie dokonania zwrotu i nie uzasadnienia w żadem sposób, że do przysporzenia dochodzi w momencie zapłaty składki przez Wnioskodawcę. Podobnie w przypadku ubezpieczonych, którzy nie są pracownikami Spółki (członkowie Rady Nadzorczej) nie sposób uznać, iż finansowanie składek na ubezpieczenie ich od odpowiedzialności cywilnej powoduje po ich stronie przysporzenie majątkowe. Nie może być zatem mowy o powstaniu przychodu zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż potencjalne przypisanie przychodu do konkretnych osób nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe. Biorąc pod uwagę krąg osób Ubezpieczonych, które nie są imiennie określone - Ubezpieczonymi-są bowiem całe składy organów (Zarządu, pracowników, Rady Nadzorczej oraz ich osoby bliskie, ewentualnie spadkobiercy) - przypisanie przychodu do znanej z imienia i nazwiska osoby nie jest wykonalne, ani uzasadnione. Jak wspomniano powyżej, składka jest określona w sposób zryczałtowany, gdyż ubezpieczenie odnosi się do szkód, a nie osób. Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby osób ubezpieczonych i zakresu ich odpowiedzialności, a zależy od stanu majątkowego Spółki. Jak wynika z powyższego, ewentualne zawarcie przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz jej organów nie powoduje otrzymania przez wyżej omawiany krąg osób jakiegokolwiek przychodu. Opłacona składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz Ubezpieczonych, ponieważ nie powoduje przyrostu ich majątku. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku określania przychodu dla osób objętych ubezpieczeniem OC, a tym samym potrącania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Wysokość składki zostanie określona w kwocie ryczałtowej, nie podzielonej na konkretne osoby fizyczne, ani zakresy ubezpieczenia. Zgodnie z ofertą Ogólnych Warunków Ubezpieczenia przedstawioną przez Ubezpieczyciela, Ubezpieczonymi będą następujące kategorie osób: Spółka, osoby obecnie zasiadające w Zarządzie, osoby które będą zasiadać w Zarządzie w okresie ubezpieczenia, spadkobiercy ww. osób, współmałżonkowie ww. osób, pracownicy Spółki oraz inne kategorie osób (np. prokurenci, pracownicy oraz inni przedstawiciele prawni). Oferta polisy ubezpieczeniowej wskazuje, że identyfikacja osób ubezpieczonych następuje po zgłoszeniu roszczenia, tj. w chwili spełnienia świadczenia przez Ubezpieczyciela. Ubezpieczeni pozostają osobami anonimowymi, a dla wypłaty odszkodowania nie jest konieczne przypisanie odpowiedzialności konkretnej osobie. Powyższe rozwiązanie zostało przyjęte ze względu na szeroki krąg osób ubezpieczonych oraz rotację zatrudnionych, przez co niemożliwe jest ustalenie kto i przez jak długi okres czasu będzie objęty ubezpieczeniem.

Z powyższego wynika, iż polisa nie będzie wskazywać imiennie osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczonych), będzie wskazywać jedynie ogólnie grupy objęte ubezpieczeniem w okresie ubezpieczeniowym, przy czym wysokość składki ubezpieczeniowej nie bedzie uzależniona ani od ilości osób wchodzących w skład danej grupy, ani też od okresu (ilości miesięcy/dni), w których dana osoba znajduje się w grupie objętej zakresem ubezpieczenia.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę.

Ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Różny jest też zakres ryzyk objętych ubezpieczeniem w zależności od wykonywanej funkcji. W przypadku pracowników oraz członków rodzin osób ubezpieczonych, nabycie statusu osoby ubezpieczonej na podstawie polisy uzależnione jest, od działania osoby trzeciej, która występuje z roszczeniem objętym ochroną ubezpieczeniową.

Indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy - określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu spółki.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdzie przedmiotowym ubezpieczeniem będą objęte osoby obecnie zasiadające w Zarządzie, osoby które będą zasiadać w Zarządzie w okresie ubezpieczenia, spadkobiercy ww. osób, współmałżonkowie ww. osób, pracownicy Spółki oraz inne kategorie osób (np. prokurenci, pracownicy oraz inni przedstawiciele prawni).

Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.