IPPB4/415-531/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 października 2013 r. (data nadania 28 października 2013 r., data wpływu 30 października 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 października 2013 r. Nr IPPB4/415-531/13-2/JK (data nadania 25 października 2013 r., data doręczenia 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej braku opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na upływ 5-letniego terminu,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych przejęcia przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 października 2013 r. Nr IPPB4/415-5311/13-2/JK (data nadania 25 października 2013 r., data doręczenia 28 października 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 25 października 2013 r. (data nadania 28 października 2013 r., data wpływu 30 października 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Cztery osoby fizyczne, w tym Wnioskodawczyni - dwa małżeństwa (dalej łącznie zwane Właścicielami) - są współwłaścicielami dwóch działek gruntu posadowionych obok siebie (dalej zwane pojedynczo Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, dalej zwane łącznie Nieruchomością) prawo współwłasności Nieruchomości należy do majątku wspólnego małżonków. Nabycie Nieruchomości przez Właścicieli nastąpiło przed rokiem 2000. Od tego czasu Nieruchomość stanowiła składnik majątku osobistego. Jednocześnie Właściciele prowadzą działalność gospodarczą, którą sprawują w formie spółki jawnej. Nieruchomość ta jednak nigdy nie została wprowadzona do ksiąg rachunkowych spółki jawnej, a zatem nigdy nie była wykorzystywana przez Właścicieli w ramach tej działalności gospodarczej. Właściciele zawarli najpierw w 2001 r. (aneksowaną w 2002 r.) na czas określony umowę dot. Nieruchomości 1 a następnie w 2007 r. na czas określony umowę dot. Nieruchomości 2 - nazwane i uregulowane jako umowy użyczenia (dalej zwane łącznie Umową Użyczenia) ze spółką A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwaną Spółką), w której część Właścicieli, tj. mężowie posiadają łącznie większościowy pakiet udziałów. Na podstawie Umowy Użyczenia Spółka korzysta z Nieruchomości dokonując jedynie płatności podatku od Nieruchomości od gruntu (Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) za Właścicieli, jednocześnie Właściciele udzielili w Umowie Użyczenia zgody dla Spółki na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane.

Mając ww. uprawnienie wynikające z Umowy Użyczenia, Spółka dokonała w ciągu dotychczasowego obowiązywania umowy dot. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 naniesień na Nieruchomości, tj. Spółka wybudowała budynki, drogi, place, oświetlenie itp. (dalej łącznie zwane Nakładami). Wybudowane budynki i budowle stanowią odrębny i samodzielny zakład w przedsiębiorstwie Spółki. Według ksiąg rachunkowych Spółki wartość netto Nakładów na dzień 30 czerwca 2013 r. wynosiła kwotę X zł, natomiast wartość rynkowa tych nakładów wynosiła na ten dzień kwotę Y zł wyższą od kwoty X zł. Do tej pory pomiędzy Właścicielami a Spółką nie doszło do rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomości, ponieważ Umowa Użyczenia jest w trakcie obowiązywania. Jednocześnie w Umowie Użyczenia znajduje się postanowienie (dalej zwane Klauzulą), zgodnie z którym Właściciele zobowiązali się względem Spółki, że w celu ochrony praw Spółki jako korzystającego z Nieruchomości w przypadku sprzedaży Nieruchomości dokonają oni równocześnie przeniesienia ogółu praw i obowiązków z Umowy Użyczenia Nieruchomości na przyszłego nabywcę tej Nieruchomości. W celu zabezpieczenia rozliczenia Nakładów między Właścicielami a Spółką strony Umowy Użyczenia zamierzają wkrótce ustanowić hipotekę (dalej zwaną Hipoteką) na Nieruchomości do łącznej wysokości Y zł, tj. obecnej wartości rynkowej Nakładów (budynków budowli), zabezpieczającą przyszłą wierzytelność Spółki wobec Właścicieli z tytułu zwrotu Nakładów, która powstanie i zostanie ostatecznie określona co do wysokości w chwili zakończenia Umowy Użyczenia. Ponadto, Właściciele nie dokonali we własnym zakresie żadnych nakładów na Nieruchomości (tekst jedn.: gruncie), a zatem wszystkie istniejące nakłady na Nieruchomości zostały sfinansowane przez Spółkę. Właściciele Nieruchomości w tym Wnioskodawczyni zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości w trakcie obowiązywania Umowy Użyczenia, bez uprzedniego rozwiązywania Umowy Użyczenia na rzecz kontrahenta (dalej zwanym Nabywcą), będącego spółką kapitałową, podmiotu powiązanego ze Spółką. Jednocześnie, w umowie sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarty zapis realizujący postanowienie Klauzuli, tzn. że Właściciele dokonują jednoczesnego przeniesienia (dalej zwanego Cesją) ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy Użyczenia (w tym w przyszłości rozliczenia Nakładów ze Spółką) na Nabywcę w odniesieniu do przeniesienia i przyszłych obowiązków Właścicieli z Umowy Użyczenia - Spółka wyrazi zgodę na taką operację, co bezpośrednio będzie wynikać z Klauzuli. W związku z tym, strony umowy sprzedaży Nieruchomości (tekst jedn.: Właściciele oraz Nabywca) zamierzają ustalić cenę sprzedaży Nieruchomości zabudowanej (tekst jedn.: wraz z Nakładami) według wartości rynkowej tej zabudowanej Nieruchomości w tym uwzględniającej okoliczność, że Nieruchomość jest obciążona ww. hipoteką do wskazanej wyżej wysokości Nakładów, co powoduje, że każdoczesny właściciel Nieruchomości będzie odpowiedzialny rzeczowo z tej Nieruchomości wobec wierzyciela uprawnionego z tytułu zwrotu Nakładów. W tej cenie zostanie jednocześnie uwzględniona Cesja.

W uzupełnieniu z dnia 25 października 2013 r. (data nadania 28 października 2013 r., data wpływu 30 października 2013 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni wyjaśnił, że Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 stanowi składniki majątkowe objęte ustrojem małżeńskiej wspólności ustawowej Wnioskodawczyni i Jej męża, a małżonkowie nie zawarli odrębnej, małżeńskiej umowy majątkowej dot. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Zarówno Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (grunty) od momentu ich zakupu przez współwłaścicieli nie były wykorzystywane:

* w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w ramach stosunku wynikającego z udziału Wnioskodawczyni i Jej męża w Spółce Jawnej - innymi słowy, Spółka Jawna nie była dotychczas stroną umowy obligacyjnej (np. najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.) dot. Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2; ponadto, Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (a także udział we współwłasności tych nieruchomości) nigdy nie były przedmiotem wkładu Wnioskodawczyni oraz jej wspólników do Spółki Jawnej;

* w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w ramach stosunków innych niż wynikających z udziału Wnioskodawczyni i jej męża w Spółce Jawnej;

* w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, z którym Wnioskodawczyni pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej;

* w działalnościach gospodarczych wspólników Wnioskodawczyni (tekst jedn.: drugie małżeństwo) prowadzonych w ramach stosunku wynikającego z ich udziałów w Spółce Jawnej, co jest konsekwencją stanu faktycznego, gdzie Spółka Jawna nie była dotychczas stroną umowy obligacyjnej (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.) dot. Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2;

* w działalnościach gospodarczych wspólników Wnioskodawczyni (tekst jedn.: drugie małżeństwo) prowadzonych w ramach stosunków innych niż wynikających z ich udziałów w Spółce Jawnej (dotyczy to również sytuacji tych wspólników Wnioskodawczyni jako udziałowców spółki A. Sp. z o.o.).

Oczywiście, co wynika z przedstawionego już zdarzenia przyszłego we wniosku, spółka A. Sp. z o.o. wykorzystuje Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 w swej działalności gospodarczej na podstawie Umowy Użyczenia - co nie może oznaczać, że udziałowcy tej spółki kapitałowej (w tym drugie małżeństwo "wspólnicy Wnioskodawczyni", którzy są współwłaścicielami Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) wykorzystują Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 w ich ewentualnych działalnościach gospodarczych (wynika to bezpośrednio z charakteru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako odrębnej osoby prawnej). Dwie działki gruntu (Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2) nie były dotychczas wprowadzone do ewidencji środków trwałych w A. Sp. z o.o. oraz w spółce kapitałowej powiązanej (Nabywca) oraz nie były w tych spółkach amortyzowane. Oczywiście, naniesienia (Nakłady) na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 poniesione dotychczas przez A. Sp. z o.o. były ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej spółki jako inwestycje w obcym środku trwałym (wartość niematerialna i prawna) oraz amortyzowane dla celów podatkowych w A. Sp. z o.o. w przypadku nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Nakładami przez Nabywcę prawdopodobnie te nieruchomości zostaną ujęte przez Nabywcę w odpowiedniej ewidencji - ale Wnioskodawczyni nie chce orzekać o tej kwestii, gdyż jest to sprawa Nabywcy, odrębnego podmiotu prawnego, który będzie dysponował Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 z Nakładami według własnego uznania. Wnioskodawczyni nie nabędzie akcji/udziałów w spółce kapitałowej będącej Nabywcą w zamian za zbycie swego udziału w Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 z Nakładami (Wnioskodawczyni nie wniesie aportem swego udziału we współwłasności Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 do spółki kapitałowej będącej Nabywcą), ponieważ świadczeniem planowanej transakcji będzie sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 z Nakładami za cenę sprzedaży uiszczoną w formie środków pieniężnych przez Nabywcę. Wnioskodawczyni posiada (jest właścicielem) wraz z mężem udziały w A. Sp. z o.o. w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, która nie została ograniczona odrębną umową majątkową w stosunku do udziałów w A. Sp. z o.o.), przy czym formalnym udziałowcem spółki A. Sp. z o.o. wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego i uprawnionym do wykonywania praw i obowiązków korporacyjnych jest tylko małżonek Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie jest formalnym udziałowcem spółki A. Sp. z o.o., Wnioskodawczyni nie posiada odrębnych udziałów w A. Sp. z o.o., które stanowiłyby jej majątek osobisty jako małżonki. Wnioskodawczyni nie posiada/nie będzie posiadać (w majątku osobistym, a także majątku wspólnym małżonków) akcji/udziałów w spółce kapitałowej powiązanej, której zamierza sprzedać wraz z mężem prawa we współwłasności Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 nie znajdują się budynki mieszkalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni we wskazanym stanie faktycznym winna rozpoznać przychód podatkowy (proporcjonalnie do jej udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia dodatkowej płatności, w sytuacji gdy Cesja stanowi element konieczny sprzedaży zabudowanej Nieruchomości zgodnie z Klauzulą, a ustalona cena sprzedaży Nieruchomości obciążonej Hipoteką uwzględnia konieczność rozliczenia Nakładów przez przyszłego właściciela Nieruchomości (w tym Nabywcę).

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 byłaby negatywna, czy Wnioskodawczyni winna rozpoznać ewentualny przychód podatkowy (proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia dodatkowej płatności we wskazanym stanie faktycznym w wysokości wartości rynkowej usługi udzielenia gwarancji/poręczenia mogącego powstać w przyszłości roszczenia o zwrot Nakładów.

3. Czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo skorzystać z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z planowaną sprzedażą zabudowanej Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

W zakresie pytania 1, zdaniem Wnioskodawczyni, we wskazanym stanie faktycznym nie powinna ona rozpoznawać przychodu podatkowego (proporcjonalnie do jej udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia przez Wnioskodawczynię dodatkowej płatności w sytuacji, gdy Cesja stanowi element konieczny sprzedaży zabudowanej Nieruchomości zgodnie z Klauzulą, a ustalona cena sprzedaży Nieruchomości obciążonej Hipoteką uwzględnia konieczność rozliczenia Nakładów przez przyszłego właściciela Nieruchomości (w tym Nabywcę).

Takie stanowisko wynika z przekonania, że skoro Nabywca zakupuje zabudowaną Nieruchomość po obniżonej cenie, tj. po wartości rynkowej uwzględniającej konieczność w przyszłości zaspokojenia roszczenia Spółki co do zwrotu Nakładów (zasada odpowiedzialności rzeczowej dłużnika hipotecznego), przy czym wysokość tego roszczenia oraz jego istnienie zostaną ustalone dopiero na moment zakończenia Umowy Użyczenia (w międzyczasie bowiem nie można wykluczyć sytuacji, że naniesienia w postaci Nakładów ulegną istotnemu pogorszeniu lub zniszczeniu z różnych przyczyn), to określenie i realizowanie dodatkowej płatności przez Właścicieli na rzecz Nabywcy w związku z przejęciem przez niego obowiązków z Umowy Użyczenia (gdzie dług z tytułu zwrotu Nakładów nie będzie jeszcze istniał w momencie dokonywania Cesji) byłoby nieuzasadnionym wzbogaceniem Nabywcy ponad ustaloną cenę sprzedaży zabudowanej Nieruchomości, jaką będzie miał do zapłaty Nabywca.

Należy bowiem mieć na uwadze, że Cesja (a w tym przejęciem obowiązków z Umowy Użyczenia) będzie ściśle skorelowana z transakcją sprzedaży zabudowanej Nieruchomości zgodnie z brzmieniem Klauzuli w Umowie Użyczenia i będzie stanowić element wtórny wobec tej transakcji. Dlatego, przejęcie przez Nabywcę (wskutek zakupu Nieruchomości) odpowiedzialności rzeczowej jako dłużnika hipotecznego w związku z potencjalnymi roszczeniami z tytułu Nakładów wobec Spółki (co zostanie odzwierciedlone w cenie rynkowej Nieruchomości na moment sprzedaży przez Właścicieli) stanowi zdarzenie które ekonomicznie konsumuje znaczenie Cesji; stąd przejęcie obowiązków z Umowy Użyczenia (ale też praw z tej umowy) przez Nabywcę w praktyce dochodzenia roszczenia o zwrot Nakładów przez Spółkę nie będzie miało istotnego znaczenia. Dochodzenie roszczeń zabezpieczonych na nieruchomości od dłużnika rzeczowego stanowi bowiem silniejszy/skuteczniejszy sposób zaspokojenia wierzyciela. W rezultacie, w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym, ustalenie odrębnego wynagrodzenia za przejęcie obowiązków z Umowy Użyczenia przez Nabywcę byłoby ekonomiczne niezasadne.

Odnośnie pytanie Nr 2, zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 byłaby negatywna, ewentualny przychód podatkowy do rozpoznania przez Wnioskodawczynię (proporcjonalnie do jej udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia dodatkowej płatności przez Wnioskodawcę we wskazanym stanie faktycznym winien być określony w wysokości wartości rynkowej usługi udzielenia gwarancji/poręczenia mogącego powstać w przyszłości roszczenia o zwrot Nakładów. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć że Cesja nie powoduje zakończenia Umowy Użyczenia - wręcz przeciwnie: Nabywca wchodzi w sytuację prawną Właścicieli na moment Cesji a zatem kontynuuje prawa i obowiązki z Umowy Użyczenia nie dochodzi więc również do ustalenia istnienia i wysokości długu w postaci zwrotu Nakładów. W związku z tym, skoro w chwili dokonywania Cesji istnienie oraz wysokość potencjalnego długu z tytułu zwrotu Nakładów do Spółki nie są pewne, gdyż nie nastąpiło i w dłuższej perspektywie nie nastąpi zakończenie Umowy Użyczenia, to nie możemy mówić, że Nabywca przejmuje dług, ale raczej że przejmuje ryzyko zaspokojenia w przyszłości Spółki z tytułu zwrotu Nakładów, jeżeli takie Nakłady w chwili zakończenia Umowy Użyczenia z Nabywcą będą miały wartość majątkową. W konsekwencji, w przypadku Cesji należy mówić raczej o przyjęciu przez Nabywcę zobowiązania gwarancyjnego dot. zwrotu Nakładów w formie udzielenia poręczenia dla Właścicieli na wypadek ziszczenia się roszczenia o zwrot Nakładów, przy czym na moment przyjęcia tego zobowiązania nie jest wiadomy moment powstania tego roszczenia oraz jego wysokości (w międzyczasie bowiem nie można wykluczyć sytuacji, że naniesienia w postaci Nakładów ulegną istotnemu pogorszeniu lub zniszczeniu z różnych przyczyn, co w znaczący sposób obniży wartość Nakładów do zwrotu na rzecz Spółki).

W konsekwencji wydaje się zasadnym że ewentualny przychód podatkowy po stronie Wnioskodawczyni z tytułu opisanego powyżej mógłby zostać określony w odniesieniu do wartości rynkowej usługi gwarancji/poręczenia tego typu roszczeń dot. Nakładów.

Odnośnie pytania Nr 3, zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona miała prawo skorzystać z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z planowaną sprzedażą zabudowanej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono, poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat. Z uwagi na to, że grunty wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed rokiem 2000, nie stanowiły one nigdy składnika majątku Właścicieli (w tym i Wnioskodawcy) wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a do zwrotu nakładów poczynionych przez biorącego ów grunt w użyczenie (przez Spółkę) nie doszło w przeszłości, ani nie dojdzie w przyszłości, wskutek czego, zdaniem Wnioskodawczyni, nie powstanie w efekcie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą opinię nie powinny mieć wpływu zapisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane jak również drzewa i inne rośliny od chwil zasadzenia lub zasiania. Zasada superficies solo cedit wyrażona w ww. przepisie oznacza, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem (w sposób naturalny lub sztuczny) dzieli los prawny tego gruntu staje się jako część składowa własnością właściciela gruntu bez względu na to, kto dokonał połączenia. Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy wartość wzniesionych budynków czy urządzeń wielokrotnie przewyższa wartość zajętego pod budowę gruntu. Artykuł 48 Kodeksu cywilnego, odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Nie można mieć zatem wątpliwości, że jeśli dojdzie do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze umowy zawartej między właścicielem gruntu a obecnym korzystającym z niej (na podstawie czy to umowy dzierżawy, czy też umowy użyczenia), to wzniesiony na niej budynek/budowle, będzie/będą także, jako część składowa tej nieruchomości, przedmiotem cywilnoprawnej umowy kupna - sprzedaży. Ekonomiczny wymiar transakcji jednak nie powinien obejmować swym zakresem wartości poczynionych przez Spółkę Nakładów. Poprzez fakt, że do zwrotu nakładów nie doszło, ani nie dojdzie, że do zakończenia umowy użyczenia nie dochodzi, nie można też uznać, że okres pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniającym nie opodatkowanie ceny zbycia nieruchomości powinien być liczony nie od dnia pierwszego nabycia gruntów, ale od jakiejś innej daty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na upływ 5-letniego terminu, natomiast w części dotyczącej skutków przejęcia przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem nieruchomości, których nabycie nastąpiło przed 2000 r. Nieruchomości te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni oraz pozostałych Współwłaścicieli. W roku 2001, a następnie również w roku 2007 właściciele zawarli cywilnoprawne umowy użyczenia nieruchomości, na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokonała inwestycji na nieruchomości (wybudowała budynki, drogi, place, oświetlenie itp.). Właściciele nie dokonywali na Nieruchomościach żadnych nakładów. Właściciele Nieruchomości w tym Wnioskodawca zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości w trakcie obowiązywania Umowy Użyczenia, bez uprzedniego rozwiązywania Umowy Użyczenia na rzecz kontrahenta, będącego spółką kapitałową, podmiotu powiązanego ze Spółką.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek nie stanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jedynie budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest przedmiotem odrębnej własności, a bieg terminu 5-letniego liczy się odrębnie dla nabycia prawa użytkowania wieczystego i dla wybudowania na gruncie tym budynku.

W niniejszej sprawie nabycie gruntu nastąpiło przed 2000 r. jako przedmiot odrębnej własności, w rezultacie dokonane naniesienia w postaci wybudowanych budynków i budowli, które są trwale z gruntem związane stanowią część składową tej nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntów oraz wybudowanych na tych gruntach budynków, stanowiących ich część składową.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości będących przedmiotem zamierzonej sprzedaży należy przyjąć datę nabycia gruntu, czyli nabycie nastąpiło przed 2000 r. W konsekwencji budynki wybudowane przez użytkownika na tej nieruchomości z tytułu zawartej umowy użyczenia są trwale z gruntem związane i stanowią część składową tej nieruchomości. Wobec powyższego, w sytuacji opisanej we wniosku zamierzone przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez użytkownika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie braku opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawczyni, że wskutek planowanej sprzedaży nieruchomości nie osiągnie ona nieodpłatnego przysporzenia majątkowego (nieodpłatnego świadczenia) skutkującego obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Przy czym, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłem przychodu są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie, współwłaściciele (w tym Wnioskodawczyni) zamierzają sprzedać nieruchomości w trakcie trwania umowy użyczenia. Mając uprawnienie wynikające z Umowy Użyczenia, Spółka dokonała w ciągu dotychczasowego obowiązywania umowy naniesień na nieruchomości, tj. wybudowała budynki, drogi, place, oświetlenie itp. (poniosła nakłady). Wybudowane budynki i budowle stanowią odrębny i samodzielny zakład w przedsiębiorstwie. Do tej pory pomiędzy Właścicielami a Spółką nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomości, ponieważ umowa użyczenia jest w trakcie obowiązywania. W umowie sprzedaży nieruchomości zostanie zawarty zapis realizujący postanowienie zawarte w umowie użyczenia, tj. właściciele dokonują jednoczesnego przeniesienia (cesji) ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy użyczenia (w tym w przyszłości rozliczenia nakładów ze Spółką) na nabywcę w odniesieniu do przeniesienia i przyszłych obowiązków właścicieli z umowy użyczenia. W celu zabezpieczenia rozliczenia nakładów między właścicielami a Spółką strony umowy użyczenia zamierzają wkrótce ustanowić hipotekę na nieruchomości do wysokości obecnej wartości rynkowej nakładów (budynków budowli), zabezpieczającą przyszłą wierzytelność Spółki wobec właścicieli z tytułu zwrotu nakładów, która powstanie i zostanie ostatecznie określona co do wysokości w chwili zakończenia umowy użyczenia.

Instytucję przelewu (cesji) regulują przepisy art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność.

Artykuł 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Dla dokonania tej czynności prawnej nie jest wymagana - w zasadzie - zgoda dłużnika, który powinien być jednak zawiadomiony o przelewie. Zawiadomienie dłużnika nie jest wprawdzie warunkiem ważności dokonania przelewu w rozumieniu kodeksu cywilnego, jednakże mają w tym interes prawny zarówno zbywca, jak i nabywca wierzytelności.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie, w wyniku zbycia udziału w nieruchomościach, następuje przeniesienie (cesja) wierzytelności Wnioskodawczyni wobec Spółki z o.o. z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na tych nieruchomościach na nowego Nabywcę spółkę kapitałową powiązaną. Każdoczesny właściciel Nieruchomości będzie odpowiedzialny rzeczowo z tej Nieruchomości wobec wierzyciela uprawnionego z tytułu zwrotu Nakładów. W cenie sprzedaży zostanie jednocześnie uwzględniona Cesja.

Pomimo powyższego, należy stwierdzić, że świadczenia w postaci dokonanych przez Spółkę z o.o. nakładów (w postaci wybudowanych budynków i budowli) na gruncie stanowiącym własność oraz będącym przedmiotem umowy użyczenia na rzecz współwłaściciela gruntu - Wnioskodawczyni należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W potocznym znaczeniu świadczenia nieodpłatne, to szczególnego rodzaju świadczenia w przypadku, których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian. Jednocześnie nie został wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet przybliżony katalog takich świadczeń, zatem uznać należy, iż katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest szeroki i otwarty.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia (przysporzenia majątkowego) drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy, nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego.

W praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez użytkownika - Spółkę z o.o. nakładów w tym budynków i budowli stanowiących część składową gruntu. Bez wątpienia właściciele gruntu osiągają realne korzyści w postaci poczynionych nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy użyczenia nie świadcząc nic w zamian. W związku z tym ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ Wnioskodawczyni osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie. W związku z tym Wnioskodawczyni osiągnie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalony proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości. Przychód ten należy ustalić z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej skutków podatkowych w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków wynikających z Umowy Użyczenia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.