IPPB4/415-53/08-4/JK

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 stycznia 2009 r. Nr IPPB4/415-53/08-2/JK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wzywa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa, gdyż zostało zakwestionowane przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko, zgodnie z którym opłacenie przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej jest świadczeniem przyznanym pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 października 2008 r. Mając powyższe na uwadze pragnie zauważyć co następuje.

Aplikacja radcowska jest szkoleniem, które niewątpliwie podnosi kwalifikacje zawodowe prawników i poziom ich wiedzy. Na powyższe wskazuje m.in. art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który stanowi, że celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest to, aby świadczenia zostały przyznane pracownikowi na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustawodawca nie ogranicza przy tym zakresu desygnatów terminu "odrębne przepisy", przez co pozwala odnosić normę tego zapisu do różnorakich dziedzin prawa, nie tylko do przepisów o szkolnictwie.

W opinii Wnioskodawcy, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, które w oparciu o przepisy wykonawcze Ministra Edukacji i Nauki w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r.), jak też w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształceni ogólnego dorosłych (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r.), wyklucza szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej z katalogu form dokształcania pracowników, które mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważyć bowiem należy, że nadzór nad samorządem radcowskim, w tym nad procesem organizacji zajęć, leży w gestii ministra właściwego do spraw sprawiedliwości, nie zaś ministra właściwego do spraw edukacji.

Wnioskodawca podkreśla, że Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych opartym na zbliżonych stanach faktycznych. Podkreślenia wymaga fakt, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie interpretacji pojęć ustawowych stanowi cenną wskazówkę. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie co do kwestii, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły, wskazuje jednak, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż po skierowaniu niniejszej sprawy na drogę sądowo-administracyjną wydana w przedmiotowej sprawie decyzja zostanie uchylona.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/GI 216/08) w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., w którym stwierdził, że ograniczanie "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione. Sąd słusznie zauważa, że regulacja wynikająca z rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki nie obejmuje swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji przez pracowników, realizowanych w różnorodnych formach pozaszkolnych przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Sąd zauważa ponadto, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy nie uzależnia przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego od jakichkolwiek cech podmiotu, któremu pracodawca powierzył szkolenie podnoszące wykształcenie ogólne czy kwalifikacje zawodowe pracowników.

Wnioskodawca przytoczył również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. akt. I /Po 1597/07). Sąd stwierdził, że udział pracowników w szkoleniach opłacanych w całości przez pracodawcę nie powinien obciążać finansowo pracowników, tym bardziej w przypadku, gdy szkolenie, którego koszt pokrywa pracodawca, przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku, pracodawca będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygn. akt SA/Wa 1862/07). Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy odsyła do "przepisów odrębnych" wyłącznie w zakresie dotyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę, a więc odwołuje się wyłącznie do wynikających z regulacji ogólnych zawartych w Kodeksie pracy relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji ogólnych i wykształcenia ogólnego. Zasady i formy, w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego reguluje szereg aktów prawnych, niektóre z nich znajdują zastosowanie tylko w odniesieniu do wybranych grup pracowników. Nie ulega również wątpliwości, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce najróżniejsze formy, odbywa się poprzez np. seminaria, szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady, warsztaty, których szczegółowa organizacja nie zawsze jest uregulowana w konkretnym przepisie prawa. Zdaniem Sądu, niezasadne jest utożsamianie "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie z dwoma rozporządzeniami: rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Sąd wyraźne ponadto potwierdził że, przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika także w formie aplikacji radcowskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 stycznia 2009 r. Nr IPPB4/415-53/08-2/JK oraz stwierdza, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Przychody te, w określonych sytuacjach mogą być zwolnione od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ustawodawca nie wskazał w przywołanym wyżej artykule konkretnych odrębnych przepisów, stanowiących podstawę do uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), będące aktem wykonawczym do art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 103 ww. ustawy w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy, wynikający z art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy.

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, reguluje rodzaj i zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Nie ulega wątpliwości że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy i odbywa się poprzez np. seminaria szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady.

Jednakże rozporządzenie to nie zawiera definicji pojęcia "formy pozaszkolne".

Niewątpliwie zakres pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

* kurs,

* kurs zawodowy,

* seminarium,

* praktyka zawodowa.

Rozporządzenie to dotyczy jednak form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Zatem podnoszenie kwalifikacji na studiach podyplomowych, różnego rodzaju aplikacjach, które nie są realizowane na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. może zostać uznane za udział w pozaszkolnej formie kształcenia.

W konsekwencji nie ma przeszkód do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy do świadczeń przyznanych przez pracodawcę związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika także w formie studiów podyplomowych, aplikacji na podstawie skierowania zakładu pracy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zasady i formy w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przez pracowników normują także przepisy odnoszące się do niektórych grup zatrudnionych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza ponosić koszty związane ze szkoleniem pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i odbywających aplikację radcowską organizowaną - zgodnie z ustawą o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) - przez Okręgową Izbę Radców Prawnych.

Ponoszenie kosztów edukacji zależy od woli stron. Przyznanie takiego świadczenia jest zależne tym samym wyłącznie od woli pracodawcy i następuje na mocy umowy o charakterze cywilnoprawnym pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Umowa ta może mieć formę pisemną, ale może również nie zostać w żaden sposób sformalizowana.

Szkolenie aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniem zawodowym, reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższej ustawy, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dot. płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej, zastosowanie do takich świadczeń ma § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. W konsekwencji świadczenie przyznane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 pracodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane wyroki co do zasady wiążą w sprawie w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie z dnia 5 stycznia 2009 r. Nr IPPB4/415-53/08-2/JK Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.