IPPB4/415-53/08-2/JK - Sfinansowanie pracownikowi aplikacji radcowskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 22 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji opłacenia przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej odbywanej przez pracownika? jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji opłacenia przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej odbywanej przez pracownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Stosownie do postanowień art. 17 i 94 pkt 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), począwszy od stycznia 2009 r. Wnioskodawca zamierza ponosić koszty związane ze szkoleniem pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i odbywających aplikację radcowską organizowaną - zgodnie z ustawą o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) - przez Okręgową Izbę R P w XXX. Wnioskodawca w D. P. zatrudnia łącznie siedem osób - podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, z których pięć osób jest aplikantami radcowskimi. Wnioskodawca uważa, iż posiadanie wykwalifikowanej kadry prawniczej jest absolutnie niezbędne, a to z uwagi na nieustającą potrzebę korzystania w prowadzonej działalności gospodarczej ze specjalistycznej wiedzy w procesie zawierania umów, windykacji należności, ochrony i obrony praw Wnioskodawcy w sporach sądowych i pozasądowych, opiniowania umów oraz czynności tzw. "doraźnego doradztwa", polegającego na bieżącej interpretacji przepisów prawa cywilnego czy handlowego.

Zatrudnianie przez Wnioskodawcę osób o odpowiednich kwalifikacjach pozwala Wnioskodawcy w omawianym zakresie działalności minimalizować ryzyko prawne i biznesowe prowadzonej działalności, racjonalnie kształtować strukturę kosztów, jak również ograniczyć wydatki na usługi prawne świadczone przez podmioty zewnętrzne - w tym w szczególności przez kancelarie radców prawnych. Stąd w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poniesienie wydatków związanych z przedmiotowym szkoleniem radcowskim przez Wnioskodawcę jest celowe, a kwoty uiszczone przez Wnioskodawcę mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Dlatego też Wnioskodawca zamierza zawrzeć z ww. pracownikami D. P. porozumienia regulujące zasady finansowania szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej. Ww. pracownicy mają wyższe wykształcenie prawnicze i wykonują swój zawód w ramach umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą. Jedyną formą doskonalenia zawodowego z jakiej skorzystać mogą ww. osoby celem uzyskania wyższych kwalifikacji, a jednocześnie uprawnień w ramach wyuczonego zawodu i stosunku pracy, jest podjęcie przez nich szkolenia organizowanego przez prawniczy samorząd zawodowy, jakim jest samorząd radcowski. Jedynie w ten sposób po ukończeniu aplikacji i zdanym egzaminie pracownicy mogą zostać zatrudnieni na stanowisku radcy prawnego, reprezentować Wnioskodawcę przed wszystkimi organami i sądami, a także korzystać z praw, jakie przyznaje ustawa o radcach prawnych. Uczestnictwo w aplikacji wpływa na wzrost wiedzy prawniczej podatników, w tym przede wszystkim w jej praktycznym - nie tylko teoretycznym wymiarze, poprzez odbywanie praktyk w sądach, prokuraturze, urzędach administracji państwowej i samorządowej, kancelariach radców prawnych czy komorników. Powyższe wymiernie wpływa na zakres świadczonych przez pracowników usług, ich jakość, a przez to także na wysokość uzyskiwanego przychodu, tak przez Wnioskodawcę jak i podatników. Ponadto uczestnictwo w aplikacji radcowskiej pozostaje w bezpośrednim związku z utrzymaniem przez podatników źródła przychodów. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o radcach prawnych przynależność aplikantów radcowskich do samorządu jest obligatoryjna, natomiast art. 32(1) ust. 1 ustawy przewiduje ze aplikacja radcowska jest odpłatna. Odpłatność aplikacji obejmuje egzamin wstępny, trwające 3 i pół roku szkolenie (opłaty roczne oraz składki członkowskie) oraz wpis na listę radców prawnych. Wysokość opłat regulowana jest w drodze rozporządzenia przez Ministra Sprawiedliwości, który sprawuje nadzór nad procesem szkolenia radców prawnych, a także przedstawicieli innych prawniczych samorządów zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty szkolenia radcowskiego w ramach aplikacji radcowskiej organizowanej przez Okręgową Izbę Radców Prawnych, które zostaną pokryte przez pracodawcę korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że aplikacja radcowska jest szkoleniem, które podnosi kwalifikacje zawodowe prawników i poziom ich wiedzy. Na powyższe wskazuje m.in. art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który stanowi, że celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Wnioskodawca uważa, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest to, aby świadczenia zostały przyznane pracownikowi na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustawodawca nie ogranicza przy tym zakresu desygnatów terminu "odrębne przepisy", przez co pozwala odnosić normę tego zapisu do różnorakich dziedzin prawa, nie tylko do szkolnictwa. W opinii Wnioskodawcy za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, które - w oparciu o przepisy wykonawcze Ministra Edukacji i Nauki (?MEN?) w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych - wyklucza szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej z katalogu form dokształcania pracowników, które mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy. Zważyć bowiem należy, że nadzór nad samorządem radcowskim - w tym nad procesem organizacji zajęć - leży w gestii Ministra Sprawiedliwości, nie zaś MEN. W niniejszym przypadku zapisy Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki nie znajdą w ogóle zastosowania, gdyż samo Rozporządzenie wydane jest na podstawie art. 68c ustawy o systemie oświaty - regulacji, która w żaden sposób nie może być odnoszona do kształcenia zawodowego radców prawnych, normowanego przez odrębną ustawę. Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajął WSA (I SA/Gl 216/08) w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., w którym stwierdził, że ograniczanie "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione. Sąd zauważa, że regulacja wynikająca z rozporządzenia MEN nie obejmuje swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji przez pracowników, realizowanych w różnorodnych formach pozaszkolnych przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Sąd zauważa ponadto, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego od jakichkolwiek cech podmiotu, któremu pracodawca powierzył szkolenie podnoszące wykształcenie ogólne czy kwalifikacje zawodowe pracowników. Na takim samym stanowisku co Wnioskodawca w niniejszym wniosku stanął również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1597/07). Sąd twierdził, że udział pracowników w szkoleniach opłacanych w całości przez pracodawcę nie powinien obciążać finansowo pracowników, tym bardziej, że w przypadku, gdy szkolenie, którego koszt pokrywa pracodawca, przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku? pracodawca będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza od stycznia 2009 r. ponosić koszty związane ze szkoleniem pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i odbywających aplikację radcowską. Wnioskodawca zamierza z ww. pracownikami zawrzeć porozumienia, regulujące zasady finansowania szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Do odrębnych przepisów, o których mowa wyżej należy m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.). Rozporządzenie powyższe zostało wydane na podstawie art. 103 § 1 ustawy Kodeks pracy oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy.

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, określa zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych.

Natomiast katalog pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych wymieniony został w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, że kurs jest pozaszkolną formą kształcenia, o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Natomiast w myśl § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia, kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe.

Według dyspozycji § 2 ust. 4, seminarium jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

W zakresie żadnego z tych pojęć nie mieści się aplikacja radcowska.

Zasady odbywania aplikacji radcowskiej uregulowane zaś zostały wyczerpująco w rozdziale 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad zwracania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższej ustawy, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dot. płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy. Przepis art. 34 ustawy o radcach prawnych stanowi, że pracownikowi wpisanemu na listę aplikantów radcowskich przysługuje, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, zwolnienie od pracy w celu uczestniczenia w obowiązkowych zajęciach szkoleniowych odbywanych poza siedzibą jednostki organizacyjnej.

Zatem, skoro powołane rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki nie uwzględnia aplikacji radcowskiej jako pozaszkolnej formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, a przepisy ustawy o radcach prawnych dotyczące ich odbywania nie przewidują przyznawania pracownikowi świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, to świadczenie w postaci opłacenia kosztów aplikacji radcowskiej nie stanowi świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż pokrycie kosztów aplikacji radcowskiej nie stanowi świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jest dobrowolnym świadczeniem pracodawcy nie wynikającym z przepisów regulujących obowiązki pracodawcy w związku z podjęciem nauki przez pracownika.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.