IPPB4/415-527/12-2/JK - Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości rolnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, odziedziczonego po zmarłych rodzicach gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 8,5900 ha. Gospodarstwo to zostało nabyte aktem notarialnym przez nabywców - rolników, przez co gospodarstwo to nie zmieniło charakteru z rolnego. Nabywcy to małżeństwo, które zajmuje się rolnictwem i w takim charakterze, będą korzystali z zakupionego gospodarstwa, o czym poświadczają w akcie notarialnym podczas zakupu.

Zwolnienie takie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 16 listopada 2010 r., Wnioskodawczyni odziedziczyła gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 8,5900 ha wraz z trzema siostrami po zmarłych rodzicach. Dnia 26 września 2011 r. spadkobierczynie sprzedały ww. gospodarstwo rolne, za kwotę 193.000,00 zł. Po zmarłym w dniu 7 października 1991 r. ojcu odziedziczona część, tj. 3/16 części nieruchomości w wysokości 36.187,50 zł nie podlega opodatkowaniu. Natomiast po zmarłej w dniu 16 grudnia 2008 r. matce odziedziczona część tj. 1/4 część nieruchomości wynosi 12.062,50 zł, która według stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2011 rok, Wnioskodawczyni wykazała, naliczony podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 2.292,00 zł.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni uregulowała należy podatek dochodowy za 2011 r. w kwocie 1.787,00 zł. Kwota tego podatku jest niższa niż kwota naliczonego podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ jako osoba niepełnosprawna Wnioskodawczyni skorzystała z ulgi tj. odliczenia zakupu aparatów słuchowych (faktura VAT na łączną kwotę 5.089,50 zł brutto).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, o łącznej powierzchni 8,5900 ha, nabytego w drodze spadku po zmarłych rodzicach, a sprzedanego przez Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana sytuacja spełnia wszelkie przesłanki ku temu, aby w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wobec powyższego, Wnioskodawczyni prosi o zwrot zapłaconego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub ich części bądź udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części bądź udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź jej części decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż postanowieniem Sądu z dnia 16 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z trzema siostrami odziedziczyła gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 8,5900 ha po zmarłych rodzicach. Po zmarłym w dniu 7 października 1991 r. ojcu Wnioskodawczyni odziedziczyła część 3/16 w nieruchomości, natomiast po matce, zmarłej w dniu 16 grudnia 2008 r. odziedziczyła część 1/4 w gospodarstwie rolnym. Dnia 26 września 2011 r. spadkobierczynie sprzedały ww. odziedziczone po rodzicach gospodarstwo rolne.

Nabywcy to małżeństwo, które zajmuje się rolnictwem i w takim charakterze, będą korzystali z zakupionego gospodarstwa, o czym poświadczają w akcie notarialnym podczas zakupu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałe spadkobierczynie jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny Wnioskodawczyni nabyła udział w gospodarstwie rolnym odpowiednio w dniu śmierci ojca, tj. 7 października 1991 r. oraz w dniu śmierci matki, tj. 16 grudnia 2008 r.

Zatem bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, od końca roku 1991 oraz roku 2008.

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1991 r. w spadku po zmarłym ojcu nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast sprzedaż przez Wnioskodawczynię 1/4 części w gospodarstwie rolnym nabytej w dniu 16 grudnia 2008 r. w dniu śmierci matki będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008 r.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, (...), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Należy także zauważyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z trzema siostrami nabyła w spadku gospodarstwo rolne, czyli Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. Następnie spadkobierczynie sprzedały w dniu 26 września 2011 r. ww. odziedziczone gospodarstwo rolne. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż gospodarstwo to, zostało nabyte przez rolników, przez co nie zmieniło charakteru z rolnego, co nabywcy poświadczyli w akcie notarialnym.

Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka sprzedaży części gospodarstwa rolnego, albowiem przedmiotem sprzedaży nie był udział Wnioskodawczyni, ale część gospodarstwa rolnego a nadto nabywcy to małżeństwo, które zajmuje się rolnictwem i w takim charakterze, będą korzystali z zakupionego gospodarstwa, o czym poświadczają w akcie notarialnym podczas zakupu. Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanek uprawniających do przedmiotowego zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego nabytej w spadku po zmarłej matce korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tej sprzedaży.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w części odpowiadający udziałowi, który został nabyty w dniu 7 października 1991 r. w spadku po zmarłym ojcu nie będzie stanowił źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego nabytej w dniu 16 grudnia 2008 r. w spadku po zmarłej matce będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednakże może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostaną spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do prośby Wnioskodawczyni o zwrot zapłaconego podatku wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne).

W związku z powyższym, tut. Organ wydaje indywidualnej interpretacje przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje zwrotu zapłaconego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.