IPPB4/415-526/10-4/SP - Skutki podatkowe umorzenia wierzytelności z tytułu umów o kredyt ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data nadania 30 sierpnia 2010 r., data wpływu 2 września 2010 r.,) na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-526/10-2/SP (data nadania 19 sierpnia 2010 r., data doręczenia 23 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych na skutek umorzenia wierzytelności z A. z tytułu umów o kredyt ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa - jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

* prawidłowe - w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W dniu 25 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych na skutek umorzenia wierzytelności z A. z tytułu umów o kredyt ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Prezes A., na wniosek dłużników, na podstawie art. 24 i po stwierdzeniu przesłanek zawartych w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 98, poz. 634 z późn. zm.), w roku 2009, umorzył wierzytelności Agencji z tytułu umów o spłatę zrestrukturyzowanego długu i umów o kredyt ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa (FRiOR).

Zasady funkcjonowania oraz źródła zasilania FRiOR określone zostały w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1992 r. - Dz. U. z 1992 r. Nr 49, poz. 222 zm. Nr 75, poz. 379. Zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 i 2, środki Funduszu przeznaczane były na cele związane z rolnictwem i przetwórstwem rolno-spożywczym.

Umowy o spłatę zrestrukturyzowanego długu (wykup długu bankowego) lub umowy o kredyt ze środków FRiOR, zawierane były w latach 1992-1993, z rolnikami lub osobami fizycznymi, bądź podmiotami prawnymi prowadzącymi działalność związaną z przetwórstwem rolno-spożywczym, przez banki, zwane bankami kredytującymi, które działały w imieniu i na rzecz Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa, na podstawie umów zawartych z bankami funduszowymi, które z kolei zawarły odrębne umowy z Ministrem Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - reprezentującym Skarb Państwa dysponentem Funduszu.

Na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 264 z późn. zm.) powstała A., która przejęła wszelkie zobowiązania i wierzytelności Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa. Obecnie A., na zasadzie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 98, poz. 634, z późn. zm.) w dalszym ciągu prowadzi sprawy przejęte od Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa.

Umorzenie wierzytelności Agencji w 2009 r. nastąpiło na podstawie umów (art. 28 ust. 1 ustawy) zawartych przez Agencję z osobami fizycznymi, których źródło przychodu stanowią obecnie: renta bądź emerytura z KRUS, renta bądź emerytura z ZUS, w jednym przypadku umowę zawarto z rolnikiem i w jednym z osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku.

Umorzeniu podlegały zarówno wierzytelności z tytułu kapitału i odsetek umownych, jak też z tytułu należności głównej zasądzonej prawomocnym orzeczeniem Sądu, w skład której wchodził kapitał i odsetki umowne, w tym karne (kapitalizacja odsetek) oraz odsetki od należności głównej - ustawowe bądź inne orzeczone przez Sąd, a także koszty windykacji oraz egzekucji sądowej i komorniczej.

W związku z powyższym Agencja, stosownie do art. 42a, w powiązaniu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystawiła informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2009 - PIT-8C, wykazując w nich całą kwotę umorzonej wierzytelności i przekazała je w terminie ustawowym, podatnikom oraz właściwym miejscowo naczelnikom urzędów skarbowych. W przypadku, gdy umowę umorzenia zawarto z małżonkami - dłużnikami solidarnymi, kwota przychodu podzielona została na dwie osoby i dla każdej z nich wystawiono oddzielną informację PIT-8C.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-526/10-2/SP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego w następującym zakresie:

* Wskazanie, kto został objęty pomocą finansową FRiOR, tj. czy byli to rolnicy indywidualni, indywidualni producenci działów specjalnych produkcji rolnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia w urzędach, spółki cywilne, spółki prawa handlowego, fundacje prowadzące działalność w zakresie produkcji rolnej, rolnicze spółdzielnie produkcyjne, spółdzielnie mleczarskie, spółdzielnie ogrodniczo-pszczelarskie, inne. Proszę o dokładne wskazanie, jakie osoby czy też grupy osób, bądź podmiotów zostały objęte przedmiotową pomocą finansową.

* Czy pomoc finansowa FRiOR dla ww. osób została przyznana przez A.

* Czy w stosunku do tych osób A. występuje w roli płatnika.

Wątpliwość tut. Organu wzbudził fakt, iż w części B.2. wniosku ORD-IN zaznaczono poz. 5 "inny". W związku z powyższym należy wyjaśnić, w jakim charakterze występuje Wnioskodawca.

W uzupełnieniu z dnia 30 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Ponadto Agencja załącza kopie poniższych dokumentów:

które określają na jakie cele mogą być przeznaczone środki Funduszu, co oznacza, że ustawodawca nie ograniczył ani nie wskazał enumeratywnie rodzajów podmiotów, którym pomoc ma być udzielona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy.

Umorzenie wierzytelności w części kapitałowej i odsetkowej zobowiązania a także kosztów windykacji oraz kosztów egzekucji sądowej i egzekucyjnej, stanowi przysporzenie majątkowe dla dłużnika, a więc występuje obowiązek podatkowy, nie podlegający wyłączeniu na podstawie zapisów art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c i 47d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po stronie wierzyciela obowiązek podatkowy określenia dłużnikowi przychodu z ww. tytułu i wystawienia informacji PIT-8C. W przypadku dłużników solidarnych, należy proporcjonalnie podzielić powstały przychód i wystawić odpowiednią liczbę informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą oraz za prawidłowe w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów gospodarczych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. Akt FPS 9/02).

O przychodzie podatkowym należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zwolnienia od podatku kwot umorzenia wierzytelności przez A. W odniesieniu do tych przychodów nie zostało także wydane rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Prezes A., na wniosek dłużników, na podstawie art. 24 i po stwierdzeniu przesłanek zawartych w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 98, poz. 634 z późn. zm.), w roku 2009, umorzył wierzytelności Agencji z tytułu umów o spłatę zrestrukturyzowanego długu i umów o kredyt ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa (FRiOR).

Umowy o spłatę zrestrukturyzowanego długu (wykup długu bankowego) lub umowy o kredyt ze środków FRiOR, zawierane były w latach 1992-1993, z rolnikami lub osobami fizycznymi, bądź podmiotami prawnymi prowadzącymi działalność związaną z przetwórstwem rolno-spożywczym, przez banki, zwane bankami kredytującymi, które działały w imieniu i na rzecz Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa, na podstawie umów zawartych z bankami funduszowymi, które z kolei zawarły odrębne umowy z Ministrem Rolnictwa I Gospodarki Żywnościowej - reprezentującym Skarb Państwa dysponentem Funduszu.

Umorzenie wierzytelności Agencji w 2009 r. nastąpiło na podstawie umów (art. 28 ust. 1 ustawy) zawartych przez Agencję z osobami fizycznymi, których źródło przychodu stanowią obecnie: renta bądź emerytura z KRUS, renta bądź emerytura z ZUS, w jednym przypadku umowę zawarto z rolnikiem i w jednym z osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku.

Umorzeniu podlegały zarówno wierzytelności z tytułu kapitału i odsetek umownych, jak też z tytułu należności głównej zasądzonej prawomocnym orzeczeniem Sądu, w skład której wchodził kapitał i odsetki umowne, w tym karne (kapitalizacja odsetek) oraz odsetki od należności głównej - ustawowe bądź inne orzeczone przez Sąd, a także koszty windykacji oraz egzekucji sądowej i komorniczej.

W przypadku umorzenia wierzytelności Agencji z tytułu umów o spłatę zrestrukturyzowanego długu i umów o kredyt ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa (FRiOR) osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, tut. Organ podatkowy, stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż umorzenia wierzytelności Agencji z tytułu umów o spłatę zrestrukturyzowanego długu i umów o kredyt ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa (FRiOR) osobom fizycznym, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla tych osób przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, w takim przypadku A. nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem na tych osobach spoczywa obowiązek do samodzielnego rozliczenia tych przychodów w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb tej działalności.

Wierzytelności przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą, będą stanowiły dla osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej, także w przypadku gdy w chwili ich umorzenia osoby te nie prowadzą już działalności gospodarczej.

W odniesieniu do umorzenia wierzytelności Agencji z tytułu umów o spłatę zrestrukturyzowanego długu i umów o kredyt ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa (FRiOR) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zatem umorzenie należności i odstąpienie od ich dochodzenia, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W przypadku dłużników solidarnych, A. winna proporcjonalnie podzielić powstały przychód i wystawić odpowiednią liczbę informacji PIT-8C.

Umorzone należności przez Prezesa A. oraz odstąpienie od ich dochodzenia osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej ani nie prowadzą działalności rolniczej stanowią przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te bowiem nie stanowią kwot, które zostały przeznaczone na cele związane z działalnością rolniczą oraz nie stanowią dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż umorzenie należności oraz odstąpienie od ich dochodzenia ma konkretny wymiar finansowy. Osoby fizyczne, co prawda nie uzyskały jakichkolwiek środków finansowych, ale zostały zwolnione na mocy tego umorzenia od zapłaty określonych kwot.

Umorzone należności przez Prezesa A. oraz odstąpienie od ich dochodzenia osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Dla ww. osób fizycznych A. nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu.

Natomiast w przypadku umorzenia należności przez Prezesa A. oraz odstąpienia od ich dochodzenia osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, u osób tych powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy, a na A. ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. W przypadku dłużników solidarnych, A. winna proporcjonalnie podzielić powstały przychód i wystawić odpowiednią liczbę informacji PIT-8C.

Wartość umorzonych powyżej świadczeń, jako świadczenia nie wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Państwa do uzupełnienia nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.