IPPB4/415-522/09-3/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni obecnie zamieszkała w Niemczech, nabyła w całości w drodze dziedziczenia testamentowego spadek po mężu, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt X, zmarłym w dniu 17 maja 2008 r. W skład spadku wchodziła 1/2 nieruchomości położonej w W. przy ul. M., dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW Nr X. Nieruchomość ta wchodziła wcześniej w skład wspólności majątkowej małżeńskiej - została nabyta przez Wnioskodawczynię i jej męża 24 października 1994 r. Wnioskodawczyni sprzedała całą nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 kwietnia 2009 r. (akt notarialny Repertorium A Nr X).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3. Wniosek odnośnie pytań Nr 1 i 2 zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni w związku z otrzymanym spadkiem będzie musiała zapłacić osobom uprawnionym do dziedziczenia z ustawy zachowek. Wartość zachowku będzie obliczona w oparciu o cenę sprzedanej nieruchomości. Ustalając podstawę obliczenia podatku od zbycia nieruchomości podatniczka chce pomniejszyć tę podstawę o wartość zachowku jaki będzie zobowiązana zapłacić. Tym samym zdaniem podatnika zapłacony zachowek może stanowić koszt uzyskania odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Stosownie do przepisów art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Z analizy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w całości w drodze dziedziczenia testamentowego spadek po mężu zmarłym w dniu 17 maja 2008 r. W skład spadku wchodziła 1/2 nieruchomości. Nieruchomość ta wchodziła wcześniej w skład wspólności majątkowej małżeńskiej - została nabyta przez Wnioskodawczynię i jej męża 24 października 1994 r. Wnioskodawczyni sprzedała całą nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 kwietnia 2009 r.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, należy wskazać, że do przychodu ze sprzedaży nieruchomości tj. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu wraz z mężem w 1994 r. w ramach wspólności małżeńskiej, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po mężu w 2008 r. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.

Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 1994 r. nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży (tj. do 16 kwietnia 2009 r.) upłynęło już 5 lat.

Natomiast do przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2008 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Podstawę prawną ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 udziału nieruchomości nabytej w 2008 r., w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stanowi art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

W rozpatrywanym wniosku prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 16 kwietnia 2009 r. udziału w wysokości 1/2 nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia testamentowego w 2008 r., należy dokonać zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w myśl którego za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W art. 22 ust. 6e ustawodawca doprecyzował na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, t.j. na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w związku z otrzymanym spadkiem będzie zobowiązana zapłacić osobom uprawnionym do dziedziczenia z ustawy zachowek. Ustalając podstawę obliczenia podatku od zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni chce pomniejszyć tę podstawę o wartość zachowku jaki będzie zobowiązana zapłacić.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek związany z wypłatą zachowku nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Podkreślenia wymaga fakt, że nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia nie jest uzależnione od wypłacenia zachowku.

Zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadłby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Mając powyższe na uwadze, zachowek nie obciąża nabytej nieruchomości, lecz stanowi osobiste zobowiązanie Wnioskodawcy względem osób pominiętych w testamencie.

Zatem wartość wypłaconego zachowku nie będzie miała wpływu na wysokość podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wartość zachowku, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić nie będzie miał wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.