IPPB4/415-522/09-2/JK2 - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez podatnika zamieszkałego w Niemczech z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio na skutek dziedziczenia testamentowego po zmarłym małżonku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia 1/2 udziału w nieruchomości nabytego w 1994 r. oraz opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia 1/2 udziału w nieruchomości, nabytego w 2008 r. w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni obecnie zamieszkała w Niemczech, nabyła w całości w drodze dziedziczenia testamentowego spadek po mężu, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 listopada 2008 r., zmarłym w dniu 17 maja 2008 r. W skład spadku wchodziła 1/2 nieruchomości położonej w W. przy ul. M., dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW. Nieruchomość ta wchodziła wcześniej w skład wspólności majątkowej małżeńskiej - została nabyta przez Wnioskodawczynię i jej męża 24 października 1994 r. Wnioskodawczyni sprzedała całą nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 kwietnia 2009 r. (akt notarialny Repertorium A Nr X).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 i 2. Wniosek odnośnie pytania Nr 3 zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami prawa podatkowego - przy sprzedaży nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2006 r. i posiadanych krócej niż 5 lat podatnik co do zasady powinien zapłacić 19% podatek od uzyskanego dochodu. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepisy te będą miały zastosowanie do 1/2 części nieruchomości odziedziczonej przez podatniczkę po mężu. Przy sprzedaży nieruchomości nabytej przed 31 grudnia 2006 r. i posiadanej dłużej niż 5 lat podatnik nie zapłaci podatku. Przepisy w tym zakresie będą miały zastosowanie do 1/2 części nieruchomości zakupionej przez podatniczkę 24 października 1994 r. Podatniczka przy zapłacie podatku od sprzedaży 1/2 nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, chce skorzystać z uprawnienia zwanego ulgą meldunkową, która może mieć jeszcze zastosowanie przy sprzedaży mieszkań lub budynków mieszkalnych nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r., czyli jak w sytuacji podatnika). Zgodnie z przepisami prawa podatkowego ulga meldunkowa ma zastosowanie, jeżeli podatnik był zameldowany na pobyt stały w tym budynku na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Podatnik jest obcokrajowcem, pomimo stałego zamieszkiwania w przedmiotowym budynku w Wiśle, była meldowana pod tym adresem na okresy 3 miesięczne, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami meldunkowymi. Pobyt czasowy w W. przy ul. M. miał miejsce w następujących okresach: 29 października 2004 r.- 29 stycznia 2005 r., 5 grudnia 2006 r. - 5 marca 2007 r., 8 marca 2007 r. - 7 czerwca 2007 r., 13 czerwca 2008 r. - 12 września 2008 r., 25 sierpnia 2008 r. - 25 listopada 2008 r., od 3 października 2008 r. do czasu sprzedaży domu i wyjazdu podatniczki na stałe do Niemiec. Ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych nie dopuszcza innego trybu meldunkowego w odniesieniu do obcokrajowców, którzy nie posiadają karty pobytu. Wnioskodawczyni otrzymała kartę pobytu cudzoziemca w 2008 r. Od tego czasu została zameldowana na okres 5 lat. W ocenie podatniczki może ona skorzystać z ulgi meldunkowej z uwagi na fakt, iż przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości była pod jej adresem zameldowana przez okres 12 miesięcy, a z uwagi na fakt, iż jest cudzoziemcem nie mogła zameldować się na pobyt stały, a nadto faktycznie zamieszkiwała w tej nieruchomości dłużej niż 12 miesięcy przed sprzedażą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Stosownie do przepisów art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w całości w drodze dziedziczenia testamentowego spadek po mężu zmarłym w dniu 17 maja 2008 r. W skład spadku wchodziła 1/2 nieruchomości. Nieruchomość ta wchodziła wcześniej w skład wspólności majątkowej małżeńskiej - została nabyta przez Wnioskodawczynię i jej męża 24 października 1994 r. Wnioskodawczyni sprzedała całą nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 kwietnia 2009 r.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, należy wskazać, że do przychodu ze sprzedaży nieruchomości tekst jedn. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu wraz z mężem w 1994 r. w ramach wspólności małżeńskiej, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po mężu w 2008 r. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.

Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 1994 r. nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży (tekst jedn. do 16 kwietnia 2009 r.) upłynęło już 5 lat.

Natomiast do przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2008 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Jednakże wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym, a zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntów, należy stwierdzić, iż dochód uzyskany z ich sprzedaży nie jest objęty zwolnieniem.

Zgodnie z powyższym podstawowym warunkiem rozstrzygającym czy przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest m.in. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w danym budynku.

Podkreślić również należy, że pojęcie miejsce zameldowania nie jest tożsame z pojęciem miejsca zamieszkania.

Zameldowanie na pobyt stały i czasowy definiują przepisy prawa administracyjnego tekst jedn. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 z późn. zm.).

W związku z tym, wynikające z ww. przepisów definicje pobytu stałego i czasowego nie tylko wiążą się z techniczno - materialną czynnością zameldowania pod konkretnym adresem, ale także wywołują skutki prawne na gruncie prawa administracyjnego jak i prawa podatkowego.

Zameldowanie się zarówno na pobyt stały, jak i czasowy stanowi dopełnienie obowiązku o charakterze ewidencyjno - administracyjnym przed właściwym ze względu na miejsce pobytu stałego lub czasowego organem gminy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest obcokrajowcem, a w przedmiotowej nieruchomości mieszkała i była zameldowana na pobyty czasowe.

Skoro ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym sprecyzował rodzaj zameldowania tekst jedn. na pobyt stały a cyt. wyżej przepisy ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych rozróżniają dwie formy zameldowania tekst jedn. zameldowanie na pobyt stały i czasowy to aby skorzystać z omawianego zwolnienia od podatku należy być zameldowanym tylko i wyłącznie na pobyt stały.

W związku z tym zameldowanie na pobyt czasowy nie uprawnia do ww. zwolnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie może skorzystać z prawa do zwolnienia w ramach tzw. "ulgi meldunkowej", gdyż nie został spełniony warunek zameldowania na pobyt stały w zbytym budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym według zasad określanych w art. 30e ww. ustawy.

Natomiast sprzedaż 1/2 udziału nieruchomości, tekst jedn. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1994 r. w ramach wspólności małżeńskiej, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.