IPPB4/415-519/09/11-5/S/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 150/11 z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym Wojska Polskiego. W terminie od 21 lutego 2008 r. do 31 maja 2009 r. zgodnie z decyzją Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio z dnia 14 lutego 2008 r. oraz z dnia 12 maja 2009 r. pełnił służbę wojskową w dowództwie operacji Unii Europejskiej (UE) Czad/Republika Środkowoafrykańska, będącym jednostką wojskową działającą na terenie Francji. Jednostka ta została powołana w celu dowodzenia i wspierania operacji w Czadzie i Republice Środkowoafrykańskiej i rozwiązana po zakończeniu misji.

W czasie służby, w trakcie misji pokojowej, Wnioskodawca otrzymywał uposażenie krajowe opodatkowane na normalnych zasadach, a także należność zagraniczną również opodatkowaną na normalnych zasadach. Wnioskodawca nadmienił, iż wspomnianą należność zagraniczną otrzymywał tylko i wyłącznie w związku z pełnieniem służby w operacji Unii Europejskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Rozliczenia podatku za 2008 r. Wnioskodawca dokonał w lutym 2009 r., płacąc przedmiotowy podatek od należności zagranicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu prawa podatkowego, na podstawie opisanego stanu faktycznego, podatek od należności zagranicznej został pobrany słusznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny wyczerpuje wszystkie warunki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozdział 3, art. 21 ust. 1 pkt 83, do zwolnienia należności zagranicznej, którą Wnioskodawca otrzymał. Według Wnioskodawcy podatek pobrany od przedmiotowej należności został naliczony niesłusznie.

W dniu 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-519/09-2/MP stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu i w dniu 9 listopada 2009 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 12 listopada 2009 r.). W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 8 grudnia 2009 r. Nr IPPB4/415-519/W/09-4/MP (skutecznie doręczonym w dniu 11 grudnia 2009 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. Nr IPPB4/415-519/09-2/MP.

W dniu 21 grudnia 2009 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. postanowienie z tej daty, zawiesił postępowanie sądowe ze względu na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 304/09 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008, objęci zostali żołnierze wyznaczenia do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych..."

Następnie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe gdyż ustalił, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r. odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie, natomiast wyrokiem wydanym w dniu 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 150/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku, Sąd nie podzielił poglądów MF zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757), obowiązującym w 2008 r. i 2009 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Ponadto Sąd wskazał, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 z późn. zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

W uzasadnieniu WSA wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyroku przeanalizował zapis art. 24 ust. 1 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy i stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wynika z niego taki wniosek, iż obie grupy żołnierzy zawodowych, skierowanych i wyznaczonych odnoszą się do żołnierzy, którzy mają wspólną cechę jaką jest pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek".

Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. Z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.) Ustawodawca nie przewidział, podobnie jak w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 z późn. zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczenia do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.). W ocenie NSA, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantna). Cechą istotną (relewantna) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sadu stanowisko to jednak nie pozwala przyjąć koncepcji prawnej zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 150/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca pełni służbę wojskową w dowództwie operacji Unii Europejskiej Czad/Republika Środkowoafrykańska, będąc wcielonym do francuskiej jednostki wojskowej, która została powołana w celu dowodzenia i wspierania operacji w Czadzie i Republice Środkowoafrykańskiej, to znaczy, że był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy zwrócić uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom".

W ocenie Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek".

Jak wskazano w wyroku ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę również inne aspekty. Wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantna). Cechą istotną (relewantna) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 150/11 oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż należność zagraniczna, którą Wnioskodawca, jako żołnierz zawodowy, otrzymywał z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.