IPPB4/415-513/10-4/JK - Skutki podatkowe wykupienia przez spółkę na rzecz członków organów zarządzających, pracowników, współmałżonków i spadkobierców umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2010 r. (data nadania 1 września 2010 r., data wpływu 3 września 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-513/10-2/JK z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data nadania 23 sierpnia 2010 r., data doręczenia 26 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia przez Spółkę w 2010 r. na rzecz członków organów zarządzających, pracowników, współmałżonków i spadkobierców umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia przez Spółkę w 2010 r. na rzecz członków organów zarządzających, pracowników, współmałżonków i spadkobierców umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-513/10-2/JK (data nadania 23 sierpnia 2010 r., data doręczenia 26 sierpnia 2010 r.) tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, wskazanie okresu podatkowego (rok), którego dotyczą pytania przyporządkowane do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz dostarczenie dokumentu (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem odpisu KRS, z której wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez osoby, które przedmiotowy wniosek podpisały.

Pismem z dnia 1 września 2010 r. (data nadania 1 września 2010 r., data wpływu 3 września 2010 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W 2008 r. Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu. Umowa zawarta była na okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. z włączeniem pokrycia retroaktywnego od dnia 1 stycznia 2005 r. W polisie jako ubezpieczający wymieniona była Spółka, natomiast jako ubezpieczony: Zarząd Spółki, przy czym ubezpieczonymi są osoby pełniące funkcję Członków Zarządu Spółki w dniu rozpoczęcia okresu ubezpieczenia, a także osoby powołane w okresie ubezpieczenia do pełnienia takich funkcji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zakres ubezpieczenia obejmował odpowiedzialność cywilną z tytułu pełnionej funkcji Członka Zarządu Spółki, tj. odpowiedzialność cywilno - prawną Ubezpieczonych w zakresie przewidzianym przepisami prawa. Ubezpieczone były roszczenia ubezpieczenia z tytułu działań lub zaniechań Ubezpieczonych, które miały miejsce w okresie ubezpieczenia, zgłoszone po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń wynoszącym 36 miesięcy. Przedłużony okres zgłaszania roszczeń przysługiwał, jeśli zawarta umowa nie została przedłużona na następny roczny okres ubezpieczenia lub nie została zawarta umowa ubezpieczenia w innym Zakładzie Ubezpieczeń.

Ochrona obejmowała roszczenia osób trzecich oraz spółki, gdy spółki z powodu wyegzekwowania od niej roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej wniesie roszczenie regresowe do członków władz, a także kiedy sama spółka dochodzi roszczeń przeciwko członkom jej organów.

Ponadto w postanowieniach dodatkowych zawarto m.in., że ustalono przedłużony okres zgłaszania roszczeń dla członków zarządu odchodzących ze spółki w okresie ubezpieczenia, tzw. retired directors wynoszący określoną ilość miesięcy.

Zarząd w Spółce jest (i był w 2008 r.) obecnie trzyosobowy, przy czym dwie osoby są zatrudnione na podstawie umowy o pracę oraz jedna osoba - nierezydent w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pobierał i nie pobiera wynagrodzenia. Nierezydent - obywatel Austrii - pełni funkcję jedynie na podstawie aktu powołania.

W 2009 r. i 2010 r. Spółka zawarła podobną polisę ubezpieczeniową. Ubezpieczającym jest Spółka, natomiast ubezpieczonymi są: byli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu lub Rady Nadzorczej, Prokurenci Spółki. Zakres ubezpieczenia obejmuje odpowiedzialność cywilną z tytułu pełnionej funkcji Członków Zarządu lub Członków Rady Nadzorczej lub Prokurentów. Ubezpieczeniem objęta jest odpowiedzialność cywilno - prawna Ubezpieczonych w zakresie przewidzianym przepisami prawa. Ochrona obejmuje m.in. roszczenie osób trzecich oraz spółki, gdy spółka z powodu wyegzekwowanego od niej na podstawie art. 416 k.c. roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej Ubezpieczonego wniesie roszczenie regresowe do członków władz, a także kiedy sama spółka dochodzi roszczeń przeciwko członkom jej władz.

W 2009 r. i na początku 2010 r. skład Zarządu pozostał bez zmian - tj. trzyosobowy, w tym jeden nierezydent. Spółka nie posiada Rady Nadzorczej, w Spółce jest dwóch prokurentów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

W umowach ubezpieczeniowych osoby objęte przedmiotowym ubezpieczeniem nie są wymienione z imienia i nazwiska, w dotychczas zawartych polisach ubezpieczeniowych użyte były sformułowania:

A. w polisie na 2008 r. "Zarząd Spółki, ubezpieczone są osoby pełniące funkcje członków zarządu Spółki w dniu rozpoczęcia okresu ubezpieczenia, a także osoby powołane w okresie ubezpieczenia do pełnienia takich funkcji zgodnie z obowiązującymi przepisami".

B. w polisie na 2009 r.: "Ubezpieczony: byli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu lub Rady Nadzorczej, Prokurenci spółki wymienionej jako ubezpieczający."

C. w polisie na 2010 r.: "Artykuł 1 § 2 ust. 1 O.W.U.: Osoby Ubezpieczone. Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest we wskazanym w niniejszym o.w.u. zakresie Ubezpieczenia wszystkich byłym, obecnym i przyszłym:

Ustęp 2 Jeżeli powyższe funkcje pełni osoba prawna, ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wyłącznie te osoby fizyczne, które reprezentują powyższą osobę prawną w pełnieniu wymienionych funkcji.

Ustęp 3 Identyfikacja indywidualnych Osób Ubezpieczonych dokonywana jest przez Ubezpieczyciela w przypadku wniesienia Roszczenia lub wszczęcia Postępowania Urzędowego lub zgłoszenia okoliczności (...) lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Artykuł 1 § 3 Współmałżonkowie, spadkobiercy i zarządcy spadku.

Ubezpieczonymi są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych w § 2 ust. 1 punkty a)-g) w związku z popełnionym przez osoby, wskazane we wspomnianych punktach, Nieprawidłowym Zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową."

Spółka zamierza zawierać również podobne polisy w przyszłości - nie będą one wskazywały z imienia i nazwiska osób objętych ochroną ubezpieczeniową.

Dotychczas nie doszło do zgłoszenia zdarzenia powodującego konieczność wypłaty odszkodowania. Zgodnie z warunkami ubezpieczenia ewentualne odszkodowanie w razie zaistnienia zdarzenia powodującego szkody wypłacone będzie osobie trzeciej (np. osobie fizycznej, urzędowi, czy przedsiębiorcy), która poniesie szkodę z tytułu Nieprawidłowego Zachowania Osób Ubezpieczonych, tj. kto na skutek niewłaściwych działań Osób Ubezpieczonych (nieważnie czy jednej czy kilku osób objętych ubezpieczeniem) doznał/dozna uszczerbku finansowego/wizerunkowego/moralnego. Ewentualnie ubezpieczyciel może zwrócić Spółce wypłacone przez nią odszkodowanie po zaspokojeniu przez Spółkę należnego Roszczenia zgłoszonego przeciwko Osobom Ubezpieczonym. Możliwa jest również sytuacja, w której Ubezpieczyciel zwróci Osobom Ubezpieczonym niektóre uzasadnione koszty określone w polisie, np. koszty naprawy wizerunku.

W tych umowach ubezpieczenia - zarówno w 2008, jak i w 2009 r. oraz w 2010 r. określona była składka roczna płatna w dwóch ratach: pierwsza w styczniu, druga odpowiednio w czerwcu 2008, kwietniu 2009, lipcu 2010 r. Ustalenie wysokości składki ubezpieczeniowej leży tylko i wyłącznie w gestii ubezpieczyciela, Spółka nie ma wiedzy, jak ubezpieczyciel dokonuje szczegółowej kalkulacji kwoty tej składki. Zgodnie z o.w.u. składka ubezpieczeniowa jest ustalana dla zakresów ochrony określonych w ogólnych warunkach ubezpieczenia oraz dodatkowych zakresów ochrony określonych w polisie ubezpieczeniowej. Powołanie np. dodatkowej osoby do Zarządu nie powoduje konieczności dopłaty składki ubezpieczeniowej, jak również odwołanie osoby z pełnienia danej funkcji nie skutkuje obniżeniem zapłaconej składki ubezpieczeniowej.

Spółka zamierza zawierać umowy ubezpieczenia na warunkach podobnych do tych zawartych w ostatnich polisach również w latach następnych. Niewykluczone, że będzie powołana również Rada Nadzorcza i osoby wchodzące w jej skład byłyby objęte ochroną ubezpieczeniową. Szczegóły tych umów mogą się nieznacznie różnić, np. w kwestii podlimitów itd...., niemniej jednak będzie to ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki.

Spółka w 2008 r. wysokość składki rocznej podzieliła na 3 równe części, gdyż Ubezpieczonym był Zarząd Spółki trzyosobowy. Następnie kwotą przypadającą na każdego członka Zarządu (1/3 całej składki ubezpieczeniowej) Spółka podzieliła na 12 okresów miesięcznych i dla każdej osoby Spółka jako płatnik rozpoznała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w każdym miesięcznym okresie objęcia ochroną ubezpieczeniową.

Dla dwóch Członków Zarządów będących rezydentami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę Spółka przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia opodatkowała jak inne składniki wynagrodzenia, obliczyła podatek zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. (oraz obliczyła i odprowadziła należne składki do ZUS zgodnie z odrębnymi przepisami) i tak obliczony podatek odprowadzała w terminach wpłaty zaliczek, tj. do 20-tego dnia następnego miesiąca. Natomiast 1/3 część składki ubezpieczeniowej (33.000 zł/3=11.000 zł) przypadająca na nierezydenta zamieszkałego w Austrii została potraktowana jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 i Spółka obliczyła zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 według stawki 20%. Ponadto nierezydentowi przyznane zostało świadczenie pieniężne w wysokości 2.748 zł, które nie zostało wypłacone, lecz skompensowane z podatkiem należnym od otrzymanego nieodpłatnego świadczenia (wyliczone zostało jako równowartość podatku od nieodpłatnego świadczenia oraz podatek od wartości pieniężnej postawionej do dyspozycji). Miesięcznie przychód określono jako 1/12 części, tj. (11.000+2.748)/12=13.748/12=1.145,67 zł, podatek wyniósł miesięcznie 229 zł - Spółka dokonała kompensaty należnego podatku z przyznanym dodatkowym wynagrodzeniem pieniężnym. W ten sposób obliczony podatek został przekazany na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego, natomiast Spółka nie miała zobowiązań pieniężnych wobec nierezydenta.

Spółka ww. świadczenie potraktowała jako spełniające dyspozycję art. 16 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii zawartej w dniu 13 stycznia 2004 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Po zakończeniu roku 2008 Spółka sporządziła informację IFT-1R, w której wykazała w rubryce 71. kwotę 13.748 zł, natomiast w rubryce 73. kwotę 2.748 zł.

W 2009 r. i w 2010 r. Spółka postąpiła (postępuje) analogicznie, odprowadzając od ww. świadczenia miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób zatrudnionych na umowę o pracę (oraz składki do ZUS według odrębnych przepisów) oraz zryczałtowany podatek według stawki 20% od nierezydenta. Różnica jest taka, że kwotę składki ubezpieczeniowej podzielono na 5 równych części.

Spółka po ostatnim wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09 uważa, że nie powinna traktować opisanego świadczenia z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zamierza jako płatnik zaprzestać pobierać zaliczki na tenże podatek po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość takiego postępowania.

Ponadto Spółka podkreśla, iż obywatel Austrii nie przedstawił certyfikatu rezydencji odnośnie miejsca zamieszkania na terytorium Austrii, jednakże w razie potrzeby może taki certyfikat rezydencji uzyskać i przedstawić. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest Austria. Obywatel Austrii przebywa na terenie Polski około 2 dni co dwa tygodnie, co powoduje, że okres pobytu na terytorium Polski na pewno nie przekracza 183 dni w roku podatkowym. Obywatel Austrii pracę na podstawie aktu powołania wykonuje w Polsce. Spółka dodatkowo informuje, iż z dniem 1 lipca 2010 r. skład Zarządu Spółki powiększył się o jedną osobę (nierezydenta - obywatela Austrii), dlatego też począwszy od miesiąca lipca 2010 r. Spółka kwotę zapłaconej składki OC władz Spółki dzieli co miesiąc w równych częściach na 6 osób.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, iż pytania odnośnie stanu faktycznego dotyczą bieżącej części roku 2010. Natomiast pytania dotyczące zdarzenia przyszłego dotyczą dalszej części roku 2010 oraz lat następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka decyzję o podzieleniu kwoty składki za 2008 r. na równe części uzasadniała przeważającymi wówczas interpretacjami indywidualnymi oraz tym, że członkowie zarządu odpowiadają solidarnie, zatem ochrona ubezpieczeniowa obejmuje ich w jednakowym stopniu. Natomiast co do ustalenia momentu uzyskania przychodów Spółka stoi na stanowisku, że ochrona ubezpieczeniowa obejmowała nie tylko osoby pełniące funkcje Członków Zarządu w dniu rozpoczęcia okresu ubezpieczenia (czyli w dniu płatności którejkolwiek raty) ale także osoby powołane w okresie trwania ubezpieczenia do pełnienia tych funkcji. Mogło dojść do zmiany składu Zarządu i/lub zmiany ilości osób w jego skład wchodzących, dlatego niesłusznie byłoby ustalenie przychodu na zasadzie kasowej, tj. w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Spółka uważa, że w 2008 r. słusznie ustaliła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji w kolejnych okresach miesięcznych objęcia ochroną ubezpieczeniową.

W kwestii zaś zasadności opisanego świadczenia: po wnikliwej analizie zapisów polisy oraz analizując pojawiające się interpretacje i artykuły w literaturze fachowej - Spółka dochodzi do wniosku, że zapisy polis zawartych odpowiednio w 2009 r. i w 2010 r. znacznie różnią się od zapisów polisy zawartej w 2008 r. Polisy dotyczące 2009 r. i 2010 r. obejmują: "byłych, obecnych i przyszłych Członków Zarządu lub Rady Nadzorczej, Prokurentów Spółki wymienionej jako Ubezpieczający". Taki zapis prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie jest znana dokładna liczba ubezpieczonych, ani część świadczenia na nich przypadająca. Za brakiem możliwości przydzielenia konkretnej wartości świadczenia do konkretnych osób przemawia również fakt, że Członkowie Zarządu mają inny zakres odpowiedzialności cywilnej od Prokurentów, dlatego niesłuszne byłoby podzielenie świadczenia na równe części. Niesłuszne też byłoby podzielenie wartości świadczenia na Członków Zarządu i Prokurentów, którzy w bieżącym roku (w poszczególnych miesiącach) aktualnie pełnią te funkcje, np. nawet odwołanie jednej z tych osób nie pozbawia jej ochrony, gdyż występuje tzw. "przedłużony okres zgłaszania roszczeń dla ustępujących osób ubezpieczonych".

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów w przypadku, gdy nie da się ustalić konkretnej wartości świadczenia przypadającej na daną osobę, to wtedy taki przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też Spółka uważa, że nie powinna uznawać opłaconej składki na ww. ubezpieczenie jako nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pełniących funkcją tylko na podstawie aktu powołania. Spółka uważa, że ze względu na brak możliwości ustalenia konkretnej wartości świadczenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie powinna sporządzać IFT-1R, chyba, że poza ubezpieczeniem OC członek zarządu - nierezydent otrzymałby inne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Spółka pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2009 r. sygn. SA/Wa 2019/08, w uzasadnieniu którego czytamy:

"Skoro (...) ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczbie osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd Spółki i rada nadzorcza Spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

W opinii Ministra Finansów składka opłacana przez Spółkę mogłaby być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu w jakim dana osoba posiada mandat członka zarządu i rady nadzorczej.

W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. W ocenie Sądu jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu.

Z tego względu gdyby zarząd Spółki był jednoosobowy - osoba ta jako jedyna uposażona z racji sprawowanej funkcji byłaby istotnie zobowiązana opodatkować i ten przychód (...). Przy zarządach wieloosobowych tak jak przy radach nadzorczych składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia."

Analogiczne stanowisko zajął również WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2039/09. Zdaniem Spółki wskazuje to na kształtowanie się jednolitej linii orzecznictwa, dlatego Spółka uważa, że może to mieć również pośredni wpływ na innych podatników opłacających wyżej opisane składki ubezpieczeniowe.

Wprawdzie powołane wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, niemniej jednak mają one pośrednio znaczenie również dla Spółki ze względu na brzmienie art. 14e Ordynacji podatkowej, por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (III S.A./Wa 1916/08):

"Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej zasady orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O. p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny".

Podsumowując po ukształtowaniu się linii orzecznictwa sądów administracyjnych Spółka uważa, że nie powinna wyżej opisanej składki ubezpieczenia OC traktować jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od rodzaju umowy czy też sposobu powołania członków władz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 3 ust. 1a cyt. wyżej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 2 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz członków Zarządu. W zawartej polisie ubezpieczeniowej Ubezpieczającym jest Spółka. W umowie ubezpieczone osoby objęte przedmiotowym ubezpieczeniem nie są wymienione z imienia i nazwiska. W zawartej w 2010 r. polisie ubezpieczeniowej użyte jest sformułowanie: "Artykuł 1 § 2 ust. 1 O.W.U.: Osoby Ubezpieczone. Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest we wskazanym w niniejszym o.w.u. zakresie Ubezpieczenia wszystkich byłym, obecnym i przyszłym:

Ustęp 2 jeżeli powyższe funkcje pełni osoba prawna, ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wyłącznie te osoby fizyczne, które reprezentują powyższą osobę prawą w pełnieniu wymienionych funkcji.

Ustęp 3 Identyfikacja indywidualnych Osób Ubezpieczonych dokonywana jest przez Ubezpieczyciela w przypadku wniesienia Roszczenia lub wszczęcia Postępowania Urzędowego lub zgłoszenia okoliczności (...) lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Artykuł 1 § 3 Współmałżonkowie, spadkobiercy i zarządcy spadku.

Ubezpieczonymi są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych w § 2 ust. 1 punkty a)-g) w związku z popełnionym przez osoby, wskazane we wspomnianych punktach, Nieprawidłowym Zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową."

Spółka zamierza zawierać również podobne polisy w przyszłości - nie będą one wskazywały z imienia i nazwiska osób objętych ochroną ubezpieczeniową.

Zakres ubezpieczenia obejmuje odpowiedzialność cywilno - prawną Ubezpieczonych w zakresie przewidywanym przepisami prawa. Ochrona obejmuje roszczenia osób trzecich oraz spółki, gdy z powodu wyegzekwowania od niej roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej. wniesienie roszczenia regresowe do członków władz, a także kiedy sama spółka dochodzi roszczeń przeciwko członkom jej organów. Dotychczas nie doszło do zgłoszenia zdarzenia powodującego konieczność wypłaty odszkodowania. Zgodnie z warunkami ubezpieczenia ewentualne odszkodowania w razie zaistnienia zdarzenia powodującego szkody wypłacone będzie osobie trzeciej (np. osobie fizycznej, urzędowi, czy przedsiębiorcy), która poniesie szkodę z tytułu Nieprawidłowego Zachowania Osób Ubezpieczonych, tj. kto na skutek niewłaściwych działań Osób Ubezpieczonych (nieważnie czy jednej czy kilku osób objętych ubezpieczeniem) doznał/dozna uszczerbku finansowego/wizerunkowego/moralnego. W umowie ubezpieczenia określona jest składka roczna płatna w dwóch ratach. Ustalenie wysokości składki ubezpieczeniowej leży tylko i wyłącznie w gestii ubezpieczyciela, Spółka nie ma wiedzy, jak ubezpieczyciel dokonuje szczegółowej kalkulacji kwoty tej składki.

Zarząd w Spółce jest i był 3-osobowy, przy czym dwie osoby są zatrudnione na podstawie umowy o pracę oraz jedna osoba - nierezydent w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pobierał i nie pobiera wynagrodzenia. W Spółce jest również dwóch prokurentów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Nierezydent - obywatel Austrii - pełni funkcję jedynie na podstawie aktu powołania. Nierezydent nie przedstawił certyfikatu rezydencji odnośnie miejsca zamieszkania na terytorium Austrii, jednakże w razie potrzeby może taki certyfikat uzyskać i przedstawić. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest Austria. Obywatel Austrii przebywa na terenie Polski około 2 dni co 2 tygodnie, co powoduje, że okres pobytu na terytorium Polski nie przekracza 183 dni w roku podatkowym. Nierezydent pracę na podstawie aktu powołania wykonuje w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jedna osoba wchodząca w skład Zarządu Spółki jest obywatelem Austrii (nierezydent polski), a funkcję ową pełni na podstawie aktu powołania.

Z powyższego wynika, iż obywatel Austrii w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 16 ww. umowy, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne wypłaty, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Oznacza to, iż zgodnie z ww. artykułem, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Austrii z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki mającej siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Należy zauważyć, iż wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Austrii, która pełni w Polsce funkcję członka Zarządu na podstawie aktu powołania stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. W myśl natomiast art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Przychody członków organów osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono tym osobom wykonywanie obowiązków. Zatem mogą oni osiągać przychody m.in. ze stosunku pracy bądź z działalności wykonywanej osobiście.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, członka zarządu lub członka rady nadzorczej, wykonującego obowiązki na podstawie innego stosunku prawnego niż stosunek pracy, należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany.

Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż ubezpieczeniem objęta jest grupa osób, a nie poszczególne osoby wymienione z imienia i nazwiska, przy czym wysokość składki ubezpieczeniowej nie będzie uzależniona od liczby ubezpieczonych osób.

W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę.

Różny jest też zakres ryzyk objętych ubezpieczeniem w zależności od wykonywanej funkcji. W przypadku Członków Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsularnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorów Zarządzających i wszystkich członków innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych określonych w umowie spółki lub statucie zgodnie z prawem właściwym dla danej Ubezpieczonej Spółki, osobiście odpowiedzialnych wspólników, osób powołanych do prowadzenia spraw spółki oraz członków organów nadzorczych i doradczych osobowych spółek prawa handlowego chyba, że roszczenie to dotyczy odpowiedzialności tych osób za zobowiązania spółki lub naruszenia przez wspólników obowiązku lojalności, Menedżerów tymczasowych, jeżeli zostali powołani na stanowisko Dyrektorów lub Członków Zarządu, pełnomocników o ogólnym zakresie umocowania, prokurentów, osób pełniącym funkcje nadzorcze oraz osób upoważnionych do składania podpisów w imieniu Ubezpieczonej Spółki zgodnie z postanowieniami systemu prawa zwyczajowego (Common Law); powołanym likwidatorów za wyjątkiem tych, których powołano dla Ubezpieczonej spółki ulegającej likwidacji w ramach postępowania upadłościowego, zastępców osób wymienionych w powyższych punktach niniejszego podpunktu, lecz wyłączeniem, kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikających z zastępowania tych osób, pracowników, współmałżonków, spadkobierców i zarządców spadku nabycie statusu osoby ubezpieczonej na podstawie polisy uzależnione jest, od działania osoby trzeciej, która występuje z roszczeniem objętym ochroną ubezpieczeniową.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, gdzie ochroną będą objęte ww. Osoby Ubezpieczone.

Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę z tytułu zawarcia w 2010 r. umowy odpowiedzialności cywilnej nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych (zarówno rezydentów jak i nierezydenta) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Spółka jako płatnik nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

W odniesieniu do osoby ubezpieczonej będącej obywatelem Austrii, przychody z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednak ze względu na fakt, iż krąg osób ubezpieczonych jest nieograniczony, opłacona przez Spółkę składka OC nie stanowi dla nierezydenta przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych we wniosku obliczeń tut. organ informuje, iż ewentualne obliczenie podatku nie należy do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku bądź płatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny sytuacji prawnopodatkowej własnej bądź zatrudnionych pracowników, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Spółkę.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe różni się lub będzie różniło się od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.