IPPB4/415-501/14-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nieprzerwanie od 2002 r. Wnioskodawca jest etatowym pracownikiem naukowo-dydaktycznym Szkoły Wyższej.

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r., Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi Szkoły Wyższej środki finansowe w kwocie 168.000 zł (słownie: sto sześćdziesiąt osiem tysięcy złotych) przeznaczone na finansowanie w roku 2012 i 2013 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie.

Program ustanowiony został Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. Celem programu jest umożliwienie naukowcom (uczestnikom programu) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program ma pomóc jego uczestnikom w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Kolejnym celem jest poznanie nowych teorii czy technologii, które potem z korzyścią mogą być implementowane w kraju.

Celem programu jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Warunkiem uczestnictwa w programie jest m.in. zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę naukowca, będącego pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.), który uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie i nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Zgodnie z ww. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, przyznane środki finansowe w wysokości 168.000 zł zostały przeznaczone na finansowanie w latach 2012-2013 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie, odpowiednio w wysokości: w 2012 r. - 71.000 zł, w 2013 r. - 97.000 zł. Środki te przyznane zostały na realizację dwunastomiesięcznego projektu przez Wnioskodawcę w USA.

W dniu 13 stycznia 2012 r. zawarta została Umowa o finansowanie uczestnictwa w programie, pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Szkołą Wyższą.

Zgodnie z umową, jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi programu (Wnioskodawcy) całości środków finansowych po ich otrzymaniu z Ministerstwa oraz do rzetelnej realizacji zadania, które było przedmiotem wniosku, w tym do: składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie, prowadzenia ewidencji księgowej środków związanych z realizacją zadania oraz do zwrotu środków wydatkowanych niezgodnie z umową.

W dniu 2 lipca 2012 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Szkołą Wyższą, zawarta została Umowa o zasadach uczestnictwa w programie, określająca zasady uczestnictwa Wnioskodawcy w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku F., w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 31 lipca 2013 r. W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wydatkowania przekazanych mu przez Szkołę Wyższą środków pieniężnych zgodnie z ich przeznaczeniem.

W okresie uczestnictwa w programie (pobytu w USA) Wnioskodawca pozostawał pracownikiem Szkoły Wyższej i nie korzystał z urlopu szkoleniowego oraz nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane w ramach programu są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), (dalej jako: u.p.d.o.f.).

Zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Program w zamyśle grantodawcy (Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego) służyć ma podnoszeniu kwalifikacji. Przeznaczone środki nie są wynagrodzeniem. Służą realizacji zaakceptowanego programu szkoleniowego.

Środki uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach programu zostały mu przyznane przez pracodawcę, tj. Szkołę Wyższą, w której Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta. Zgodnie bowiem z art. 2 Komunikatu o ustanowieniu programu, o przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 pkt 9 lit. a - e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). Według natomiast art. 3 pkt 5 tego Komunikatu, środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Tym samym to jednostka naukowa (tekst jedn.: Szkoła Wyższa - pracodawca) wystąpiła do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o przyznanie środków finansowych w ramach programu, wyznaczając uprzednio Wnioskodawcę jako jego uczestnika. Pozyskanie tych środków bez wniosku pracodawcy nie byłoby możliwe.

Zaangażowanie pracodawcy Wnioskodawcy było elementem niezbędnym, bez którego wyjazd naukowy nie doszedłby do skutku, a warunkiem koniecznym powodzenia wniosku o przyznanie środków w ramach programu był m.in. łączący Wnioskodawcę z jednostką naukową stosunek pracy. Środki zostały tym samym pozyskane przez jednostkę naukową - pracodawcę dla Wnioskodawcy, a więc przez niego przyznane, co potwierdzają umowy zawarte przez pracodawcę z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz z Wnioskodawcą.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1296/13, w którym w zbliżonym stanie faktycznym Sąd uznał, że skoro wniosek do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez PAN, w którym skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta, to należy uznać, że pracodawca skierował go do uczestnictwa w programie, aby podnosił swoje kwalifikacje zawodowe. Istotną okolicznością jest, że środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie - środki te są przekazywane tylko uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Ponieważ wypłata pieniężna może być dokonana jedynie na rzecz uczestnika programu będącego pracownikiem jednostki naukowej, to uzyskany przez pracownika z tego tytułu przychód powinien zostać zakwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, do którego może znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Warto również zauważyć, że przywołany wyrok dotyczył osoby przebywającej w danym okresie na bezpłatnym urlopie. Zdarzenie takie nie ma miejsca w zakresie pobytu Wnioskodawcy. W tym czasie nie korzystał on z urlopu pozostając pracownikiem Szkoły Wyższej.

Prawidłowość takiej kwalifikacji tego typu środków potwierdził NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r. II FSK 309/11. Sprawa dotyczyła przychodów uzyskanych w ramach programu: "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", będącego prekursorem programu. NSA stwierdził, że z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (wyroki NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., II/FSK 251/08).

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. jest również to, aby środki przyznane zostały na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczone na uczestnictwo w programie przyznane zostały na podniesienie jego kwalifikacji zawodowych, a nie zarobkowych.

Program ma pomóc jego uczestnikom (Wnioskodawcy) w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy, co umożliwia uczestnictwo w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w Polsce. Efektem realizacji programu ma być tym samym podwyższenie poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy, zarówno w zakresie doskonałości naukowej, jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi.

Rezultatem jest również zwiększenie mobilności międzynarodowej Wnioskodawcy, która jest powszechnie uznawana za element wzbogacający karierę naukową, służący podniesieniu umiejętności i poziomu wiedzy naukowca. Mobilność sprzyja wymianie myśli, poznaniu nowych metod badawczych, krytycznej weryfikacji rezultatów badań. Uczestnictwo w programie służy podnoszeniu kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy, które w następstwie zostaną spożytkowane w dalszej pracy eksperckiej w Szkole Wyższej. Przyznawane środki służą zatem opłaceniu kosztów realizacji celów szkoleniowych (np. ubezpieczenia, podróży, wynajmu mieszkania).

Jednocześnie w czasie pobytu w zagranicznej jednostce naukowej w ramach programu Wnioskodawca nadal pozostawał pracownikiem Szkoły Wyższej i nie korzystał z urlopu szkoleniowego ani nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu spełniają warunki do objęcia ich zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłem przychodów są "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wobec dyspozycji powołanego wyżej przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest więc przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę.

Program pod nazwą został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M. P. z 2012 r. poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615 z późn. zm.).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo - technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Celem programu pod nazwą jest umożliwienie młodym naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:

* jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,

* uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie

* nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

W kontekście powyższego nie sposób zatem uznać, że środki pieniężne otrzymywane w ramach programu stanowią środki przyznawane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przy tym, przychód z tytułu otrzymania środków finansowych uzyskuje sam uczestnik programu - Wnioskodawca w pełnej otrzymanej kwocie. Przychód ten, z uwagi, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.