IPPB4/415-500/14-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją programu finansowanego ze środków Projektu Pomocowego Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją programu finansowanego ze środków Projektu Pomocowego Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zawrzeć w 2014 r. umowę partnerską z N. na realizację Programu CADAP 6 finansowanego ze środków Projektu Pomocowego Unii Europejskiej "Programu Przeciwdziałania Narkomanii w Azji Środkowej - Faza 6". G. pełni rolę Lidera projektu i zostało ustanowione przez konsorcjum projektu Głównym Koordynatorem Projektu. W tym względzie G działa jako wspólny wykonawca i przedstawiciel konsorcjum Krajów Członkowskich UE przed Komisją UE. Członkowie konsorcjum to: R- Republika Czeska, ST, NI and AF Frankfurt am Main - University oraz Wnioskodawca - (W.) Polska. Członkowie konsorcjum są Liderami poszczególnych komponentów programu i jako Partnerzy zostali zobowiązani do podpisania z G Umowy Partnerskiej. Liderzy Komponentów zostaną zobowiązani do zawarcia umów z ekspertami w celu realizacji Komponentów i są za nich odpowiedzialni. Działania w ramach projektu dotyczące każdego z partnerów i finansowane przez Komisję Europejską jak również harmonogram pracy zostały wyszczególnione w Aneksie I do Umowy Grantu, która zostanie zawarta pomiędzy G, a Komisją UE. Zarządzanie i koordynację prac będzie prowadził Komitet Wykonawczy, w skład którego wchodzą Liderzy Komponentów, Główny Koordynator z ramienia G oraz przedstawiciel Komisji Europejskiej. Wszyscy partnerzy są odpowiedzialni za koordynowanie realizacji działań w ramach komponentu, za który będą odpowiadać zgodnie z postanowieniami Umowy Grantu. Partnerzy są zobowiązani do wykorzystania środków Komisji Europejskiej w celu realizacji działań w ramach Projektu, przydzielonych im w oparciu o Aneks I Umowy Grantu. Komisja Europejska zobowiązała się do sfinansowania 100% środków przeznaczonych na projekt. Harmonogramy płatności dla poszczególnych partnerów zawiera Aneks III. G po otrzymaniu grantu od Komisji Europejskiej przekaże Partnerom środki w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w budżecie.

Harmonogram działań oraz płatności zawiera wynagrodzenia dla realizatorów projektu oraz określa wysokość diet z tytułu podróży zagranicznych. Wynagrodzenia obejmą zarówno bezpośrednich realizatorów krajowych jak i ekspertów zagranicznych. Wnioskodawca w celu realizacji programu musi zatrudnić w formie umów - zlecenia osoby fizyczne spoza Biura, jak również pracowników Biura poza godzinami pracy w ramach dodatkowych obowiązków określonych szczegółowo w umowach zlecenia. Wymiar dodatkowej pracy w skali miesiąca wynosi dla jednego realizatora przeciętnie 30 godzin. Umowy zawierane z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta (Wnioskodawcę) posiadają szczegółowe i jednoznaczne zakresy obowiązków służące realizacji projektu.

W budżecie projektu ustalono stawki dzienne w zależności od sprawowanej funkcji w programie, wypłacane po zatwierdzeniu tzw. kart czasu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody osób fizycznych, zatrudnionych bezpośrednio na podstawie umów zlecenia do realizacji wyłącznie tego projektu, finansowane ze środków przekazanych przez G na odrębny rachunek bankowy Wnioskodawcy, a pochodzące ze środków zagranicznych bezzwrotnych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego stanu wynika, że Wnioskodawca (jednostka budżetowa nie posiadająca osobowości prawnej utworzona i nadzorowana przez Ministra Zdrowia) otrzyma środki pomocowe bezpośrednio od organizacji zagranicznej uprawnionej do ich rozdzielania. Biuro będzie bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie będą otrzymywać zleceniobiorcy zaangażowani na podstawie umów zlecenia bezpośrednio przez zleceniodawcę realizującego program objęty pomocą. Czyli nie będą to podwykonawcy działający na własny rachunek i we własnym imieniu lecz osoby fizyczne, którym Wnioskodawca bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W przypadku jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej program pomocowy zawsze musi być realizowany przez osoby fizyczne, zatrudnione przez tą jednostkę w formie umowy o pracę lub w formie umowy o dzieło lub zlecenia. W świetle przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z G będzie uczestniczyć w realizacji projektu "Program Przeciwdziałania Narkomanii w Azji Środkowej - Faza 6) finansowanego z bezpośredniej pomocy zagranicznej (Fundusz Unii Europejskiej). Wnioskodawca jest bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków. Program będą realizować osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia wypłacane tym osobom przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć w 2014 r. umowę partnerską z G na realizację programu CADAP 6 finansowany ze środków Projektu Pomocowego Unii Europejskiej "Programu Przeciwdziałania Narkomanii w Azji Środkowej - Faza 6". G pełni rolę Lidera projektu i zostało ustanowione przez konsorcjum projektu Głównym Koordynatorem Projektu. W tym względzie GIZ działa jako wspólny wykonawca i przedstawiciel konsorcjum Krajów Członkowskich UE przed Komisją UE. Członkiem konsorcjum jest.m.in. Wnioskodawca. Liderzy Komponentów zostaną zobowiązani do zawarcia umów z ekspertami w celu realizacji Komponentów i są za nich odpowiedzialni.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowę zlecenie lub o dzieło).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, należy uznać, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" wskazuje się m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. Akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. Akt II FSK 1944/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód zleceniobiorcy uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie podmiotu-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ma zamiar zatrudnić do realizacji programów podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umów zlecenia.

Zatem osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia będą wykonywały jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy zlecenie) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, umowę zlecenie. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji zadań na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób wykonujących zadania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez zleceniodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nie uprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, ponieważ w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.