IPPB4/415-498/09-2/MP - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych przez podatnika w związku z przeniesieniem na skutek działu spadku własności udziału w masie spadkowej na innego spadkobiercę, w zamian za spłatę tego udziału.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 24 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych w drodze działu spadku:

W dniu 24 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych w drodze działu spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 grudnia 2006 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, po którym spadek nabyli jego żona w ???189; części, ojciec w 3/16 części i Wnioskodawczyni w 5/16 części, na podstawie postanowienia z dnia 12 kwietnia 2007 r. Sądu Rejonowego. Uwzględniając ten podział spadku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 21 sierpnia 2008 r. decyzję ustalającą wysokość podatku od spadku i darowizn. Podstawą ustalenia tego podatku były złożone zeznania, według których masa spadkowa obejmowała udziały w:

Łączna wartość masy spadkowej stanowiła kwotę 128.850 zł, a zgodnie z postanowieniem SR nabyty przez Wnioskodawczynię udział w spadku posiadał wartość 40.266 zł. Po uwzględnieniu udziału Wnioskodawczyni w kosztach pogrzebu w wysokości 3.255 zł i uznaniu, że Wnioskodawczyni kwalifikuje się do I grupy podatkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawa opodatkowania wyniosła 37.011 zł, a ustalony przez Naczelnika zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatek wyniósł 1.299 zł. Kwotę tą Wnioskodawczyni zapłaciła na rachunek bankowy ww. Urzędu w dniu 14 września 2008 r.

W dniu 4 grudnia 2008 r. SR wydał postanowienie o dziale spadku, w którym prawa własności do wszystkich wymienionych składników spadku przeniósł na żonę zmarłego, którą zobowiązał do spłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 63.350 zł w dwóch ratach:

Postanowienie SR stało się prawomocne w dniu 9 lipca 2009 r. w wyniku postanowienia wydanego przez Sąd Okręgowy. Poniesione przez Wnioskodawczynię i niezwrócone jej koszty związane z postępowaniem sądowym o dział spadku w SR wyniosły 1.171 zł.

Podstawą ustalenia wartości spłaty były ustalone w toku postępowania sądowego przez rzeczoznawcę majątkowego i przyjęte przez SR wartości:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio w dniu otrzymania I i II raty spłaty, i będzie kwalifikował się do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, w części odpowiadającej wartości:

Według Wnioskodawczyni, opierając się na zasadzie określonej w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, udziały przychodów z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności i koszty ich uzyskania przypadające na poszczególne składniki czynnej masy spadkowej wynoszą odpowiednio dla:

W związku z nabyciem udziałów w nieruchomości i ruchomościach przed dniem 1 stycznia 2007 r. przychód z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności:

W opinii Wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie tylko dochód z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności wkładu w wysokości 47,7% * <63.350 - (1.299 + 1.171)> = 29.040 zł, a obowiązek zapłaty podatku od tego dochodu, ustalony na zasadach wynikających z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przypadnie zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy w terminach do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku osiągnięcia przychodów z tytułu spłat.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 oraz art. 1036 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż w dniu 27 grudnia 2006 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, po którym spadek nabyli jego żona w 1/2 części, ojciec w 3/16 części i Wnioskodawczyni w 5/16 części, na podstawie postanowienia z dnia 12 kwietnia 2007 r. Sądu Rejonowego. W skład masy spadkowej wchodziły:

W dniu 4 grudnia 2008 r. SR wydał postanowienie o dziale spadku, w którym prawa własności do wszystkich wymienionych składników spadku przeniósł na żonę zmarłego, którą zobowiązał do spłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 63.350 zł.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w dniu, w którym został dokonany dział spadku Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia swojego udziału w masie spadkowej, w zamian za który otrzymała zapłatę (spłatę) od żony zmarłego. Tym samym Wnioskodawczyni uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W niniejszej sprawie - dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości oraz w ruchomości - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia przedmiotowych składników masy spadkowej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Udział w poszczególnych składnikach masy spadkowej Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w dniu 27 grudnia 2006 r., w związku z powyższym, zgodnie z powołanym art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.

Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a - w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W związku z tym, zbycie części nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży udziału w ruchomości, jaka przypadła Wnioskodawczyni w spadku, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Wobec powyższego bieg terminu półrocznego winien zatem być liczony od końca grudnia 2006 r. W związku z tym, iż sprzedaż przedmiotowej ruchomości nastąpiła w dniu 4 grudnia 2008 r., tj. po upływie półrocznego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, nie będzie stanowiła źródła przychodów w rozumieniu ww. przepisów.

W przypadku ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

W związku z powyższym zbycie wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą z tego źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże należy zaznaczyć, że w przypadku nabycia prawa majątkowego, jakim jest wkład na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tego prawa, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na jego nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż spadkobierca nie poniósł wydatku na nabycie poszczególnych składników masy spadkowej. Ty samym do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni nie może zaliczyć kosztów postępowania spadkowego, z uwagi na fakt, iż są to koszty związane z nabyciem spadku, a nie z nabyciem przedmiotowego wkładu.

Za koszt uzyskania przychodu nie można też uznać zapłaconego przez spadkobiercę podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn.

Podstawą, od której wylicza się podatek dochodowy, jest w związku z tym cała kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego wkładu, pomniejszona o ewentualne koszty sprzedaży.

Dochód uzyskany ze zbycia wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ww. ustawy, winien być wykazany - wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej - w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia ww. prawa. W tym samym terminie należy zapłacić podatek z ww. tytułu.

W odniesieniu do zawartych we własnym stanowisku przeliczeń, dotyczących kwoty dochodu z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności wkładu organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Natomiast dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego tut. organ wskazuje, iż zasady określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodu ze zbycia wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, normują wskazane powyżej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stwierdzić należy, iż uzyskana przez Wnioskodawczynię spłata w związku z działem spadku stanowi odpłatne zbycie poszczególnych składników wchodzących w skład masy spadkowej. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w ruchomości nabytej w drodze spadku, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od daty jej nabycia przez Wnioskodawcę minęło pół roku, co zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy oznacza, że sprzedaż w ogóle nie stanowi źródła przychodu.

Natomiast przychód z tytułu zbycia wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, jako przychód z praw majątkowych, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.