IPPB4/415-491/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 17 lutego 2009 r. nabyła w drodze umowy sprzedaży zawartej z deweloperem sporządzonej w formie aktu notarialnego (Repertorium A Nr) lokal mieszkalny Nr 3 przy ulicy Z. oraz udział 1/99 części nieruchomości przy ulicy Z. w B. (dalej łącznie: nieruchomość Nr 1), będącą działką ewidencyjną Nr 963/4 stanowiącą osiedlowe drogi wewnętrzne.

W celu sfinansowania nabycia tej nieruchomości oraz udziału części nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 14 listopada 2007 r. zawarła umowę kredytu mieszkaniowego z bankiem X Bank Polska S.A. w kwocie 117.000,00 PLN (dalej: kredyt Nr 1). Powyższy kredyt został spłacony wraz z należnymi odsetkami (w wysokości 26.848,00 PLN) w dniu 30 listopada 2011 r. Środki na spłatę kredytu pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w B., zbytej na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A Nr) w dniu 28 listopada 2011 r. Ze względu na zmianę planów życiowych Wnioskodawczyni wraz z mężem zdecydowała się w dniu 25 marca 2010 r. zawrzeć umowę sprzedaży potwierdzoną aktem notarialnym (Repertorium A Nr) na mocy, której nabyła lokal mieszkalny przy ulicy J. w W., wraz z miejscem postojowym - jako udział w lokalu garażowym (dalej łącznie: nieruchomość Nr 2). W celu sfinansowania zakupu niniejszej nieruchomości w dniu 16 marca 2010 r. zawarła umowę kredytu w banku Y Bank Polski S.A. (dalej: P) w wysokości 838.182,80 PLN (dalej: kredyt Nr 2). Ze względu na wysokie koszty kredytu w dniu 6 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego z bankiem Z. Polska S.A. (dalej: kredyt Nr 3) w wyniku, której został spłacony kredyt Nr 2 Wnioskodawczyni i Jej męża w banku Y.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wraz z mężem zastrzega, iż nie korzystała z ulg podatkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

datazdarzenia opis

14 listopada 2007 r. zawarcie umowy kredytunr 1

17 lutego 2009 r. nabycie nieruchomości nr 1

16 marca 2010 r. zawarcie umowy kredytunr 2

25 marca 2010 r. nabycie nieruchomości nr 2

28 listopada 2011 r. sprzedaż nieruchomościnr 1

30 listopada 2011 r. spłata kredytu nr 1

6 grudnia 2011 r. zawarcie umowy kredytunr 3, spłata kredytu nr 2

W związku z wątpliwościami dotyczącymi sposobu rozliczenia dochodu ze zbycia nieruchomości i ustalenia kwoty zwolnionej Wnioskodawczyni wnosi niniejszy wniosek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy za wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogą być uznane wydatki na spłatę kapitału i odsetek od kredytów hipotecznych zaciągnięte przez Wnioskodawczynię i Jej męża przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), tj. wydatki poniesione w okresie 14 listopada 2007 r. - 27 listopada 2011 r.

2. Czy za wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogą być uznane wydatki na spłatę każdego kolejnego kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c), tj. wydatki poniesione w okresie 28 listopada 2011 r. - 31 grudnia 2013 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Natomiast w zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 2.

Od 1 stycznia 2009 r., tj. wraz z dodaniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stało się możliwe uznanie za wolne od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca utożsamia, m.in. wydatki wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wnioskodawczyni uważa, że skoro dochód, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tekst jedn.: okres 28 listopada 2011 r. - 31 grudnia 2013 r.) i przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego (nieruchomość Nr 1) został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (nieruchomość Nr 2), to spłatę każdego kolejnego kredytu (także refinansowego) oraz odsetek od tego kredytu, który został zaciągnięty przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1, do dnia 31 grudnia 2013 r. można traktować jako wydatek poniesiony na cel mieszkaniowy. W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma prawo do zaliczenia jako wolne od podatku, z uwzględnieniem sposobu kalkulacji przedstawionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., spłatę kapitału i odsetek od kredytu Nr 3 (za okres 28 listopada 2011 r. - 31 grudnia 2013 r.) zaciągniętego na spłatę kredytu Nr 2, którym został sfinansowany zakup nieruchomości Nr 2.

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. II FSK 1781/10:"dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 17 lutego 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w formie aktu notarialnego lokal mieszkalny oraz udział 1/99 części nieruchomości (nieruchomość Nr 1). Na zakup ww. nieruchomości oraz udziału części nieruchomości został zaciągnięty kredyt (kredyt Nr 1). W dniu 25 marca 2010 r. nabyty został lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym - jako udział w lokalu garażowym (nieruchomość Nr 2). W celu sfinansowania zakupu niniejszej nieruchomości w dniu 16 marca 2010 r. została zawarta umowa kredytu (kredyt Nr 2). W dniu 28 listopada 2011 r. sprzedano nieruchomość Nr 1, a uzyskanymi środkami spłacono w dniu 30 listopada 2011 r. kredyt Nr 1 wraz z odsetkami. W dniu 6 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego (kredyt Nr 3) w wyniku, której został spłacony kredyt Nr 2.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których sfinansowanie uprawnia do zwolnienia wymienione zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Do wydatków tych zalicza się m.in. określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c cytowanej ustawy wydatki poniesione na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów mieszkaniowych. Należy zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy kredytów (pożyczek) zaciągniętych po sprzedaży nieruchomości. W tym przypadku bez znaczenia jest fakt, że kredyt zaciągnięty został na spłatę kredytów udzielonych na cele mieszkaniowe, albowiem nastąpiło to po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że przeznaczenie przychodu na spłatę kapitału i odsetek od kredytu Nr 3, zawartego w dniu 6 grudnia 2011 r., czyli po dacie sprzedaży Nieruchomości Nr 1, która nastąpiła w dniu 28 listopada 2011 r., nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c ww. ustawy, a co za tym idzie nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądowego należy stwierdzić, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1 Maja 10, 09-402 Płock.