IPPB4/415-490/09-4/MP - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzeń pracowników instytutu za pracę w ramach realizacji programu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej oraz z budżetu państwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 17 lipca 2009 r.) oraz piśmie z dnia 22 września 2009 r. (data nadania 22 września 2009 r., data wpływu 23 września 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB4/415-490/09-2/MP z dnia 15 września 2009 r. (data nadania 15 września 2009 r., data odbioru 18 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną, zajmującą się działalnością naukowo-badawczą, w ramach której realizuje między innymi programy badawcze w ramach Europejskich Funduszy Strukturalnych. Jednym z takich przedsięwzięć badawczych jest Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, przyjęty decyzję Komisji Europejskiej z 2 października 2007 r., a następnie uchwałą Rady Ministrów RP z dnia 30 października 2007 r.

Środki finansowe na prowadzenie badań objętych przytoczonym programem są finansowane przez Unię Europejską. Są bezzwrotnymi środkami pomocowymi, przyznanymi na podstawie odrębnych umów, przeznaczonymi wyłącznie na konkretne prace badawcze precyzyjnie określone w tej umowie. Dystrybutorem przedmiotowych środków jest specjalnie w tym celu wyznaczona Instytucja Zarządzająca np. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości lub Ośrodek Przetwarzania Informacji.

Badania naukowe w ramach tego Programu wykonują pracownicy Instytutu w formie umów o pracę i w formie umów cywilno-prawnych. Instytut jako pracodawca lub zleceniodawca ma obowiązek odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli jest on konieczny w danym stanie faktycznym i nie korzysta ze zwolnień ustawowych.

Pismem Nr IPPB4/415-490/09-2/MP z dnia 15 września 2009 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnieniu wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Wnioskodawca pismem z dnia 22 września 2009 r. doprecyzował stan faktyczny informacją, że wypłata wynagrodzeń w ramach projektu "Zaawansowane technologie przemysłowe i ekologiczne dla zrównoważonego rozwoju kraju" realizowanego w Programie Operacyjnym "Innowacyjna Gospodarka" finansowane są z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (85%) i budżetu państwa (15%). Wypłata wynagrodzeń następuje bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego, na który przelewane są zaliczki na realizację projektu przez Instytucję Wdrażającą, którą w przypadku wymienionego projektu stanowi Ośrodek Przetwarzania Informacji.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że formalnie ze względów finansowych, beneficjentem projektu jest Wnioskodawca, natomiast beneficjentem wyników projektu od strony rzeczowej jest gospodarka Polski w zakresie problematyki związanej ze zrównoważonym rozwojem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia za pracę świadczoną przez pracowników Instytutu, w ramach realizacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka finansowanego w części 85% z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, administrowanego przez Ośrodek Przetwarzania Informacji, zaś w pozostałej części (15%) - z budżetu państwa, podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego od osób fizycznych, w części pochodzącej z bezzwrotnej pomocy Unijnej w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 17, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia za pracę świadczoną przez pracowników realizujących prace naukowo-badawcze w ramach Europejskich Funduszy Strukturalnych, stanowiących bezzwrotne środki pomocowe Unii Europejskich, przeznaczone na konkretne zdefiniowane badania, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem spełnione są obie przesłanki dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej:

Natomiast fakt, iż przyjęty w Polsce system redystrybucji przyznanych Unijnych środków pomocowych jest skonstruowany w taki sposób, że środki te uprzednio trafiają do Instytucji Zarządzającej, która jest administratorem i dystrybutorem przyznanych środków, często z mechanizmem prefinansowania, nie niweluje faktu ustawowego zwolnienia przedmiotowego, bowiem zwolnione są środki (przedmiot), a nie podmiot (jednostka).

Wnioskodawca wskazuje, iż w takim przypadku ewentualny brak bezpośredniości udziału podatnika w sięganiu po te środki jest bezprzedmiotowy, bowiem podatnik nie ma żadnego wpływu na ustalanie przez państwo zasad dystrybucji dotacji Unijnych. Zasadą przydzielania bezzwrotnych pomocy finansowych przez Unię jest wsparcie konkretnych programów badawczych, a nie wygenerowanie źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Według Wnioskodawcy, należy tu stosować ścisłą interpretacji celowościową dla środków unijnych. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślamy, iż ukształtowane orzecznictwo sądowe jednogłośnie popiera przytoczoną wyżej argumentację (np. wyrok NSA z 31 lipca 2008 r. II FSK 698/07).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków Ustalenie zatem, czy wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cele programu korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymaga analizy sposobu ich finansowania.

Drugą przesłanką mającą wpływ na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych przez pracownika czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach o pracę bądź umowach cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa. W ramach projektu przewidziane są wydatki m.in. na wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej dla osób realizujących projekt.

Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka należy do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. W przypadku programów regionalnych środki planowane są w części budżetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Natomiast środki na realizację projektów samorząd województwa, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w ramach poszczególnych priorytetów komponentu regionalnego, otrzymuje jako zaliczkę w formie dotacji rozwojowej. Ostatecznie środki na realizację projektów beneficjenci otrzymują od Instytucji Pośredniczących jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

W przedmiotowej sprawie beneficjentem środków przekazanych z budżetu państwa jest Wnioskodawca a nie osoby, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, ani osoby te nie otrzymają dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów.

Z uwagi na brak spełnienia przesłanki pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy w niniejszej sprawie odstąpiono od kwestii dotyczącej bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego przez ww. osoby, gdyż jak wskazano powyżej obie przesłanki z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie w nim przewidziane mogło mieć zastosowanie.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzić należy, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.