IPPB4/415-477/13-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 20 września 2013 r. (data nadania 20 sierpnia 2013 r., data wpływu 23 września 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 11 września 2013 r. Nr IPPB4/415-477/13-2/MS (data nadania 12 września 2013 r., data doręczenia 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej wydatkowania przychodu na nabycie nowego lokalu mieszkalnego,

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatkowania przychodu na prace wykończeniowe w lokalu, do którego Wnioskodawczyni nie ma tytułu własności.

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-477/13-2/MS z dnia 11 września 2013 r. (data nadania 12 września 2013 r., data doręczenia 16 września 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, doprecyzowanie pytania podatkowego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do doprecyzowanego pytania.

Pismem z dnia 20 września 2013 r. (data nadania 20 września 2013 r., data wpływu 23 września 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 18 lipca 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni pozostawiając w spadku dla Wnioskodawczyni i Jej brata lokal mieszkalny (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). O nabyciu spadku Wnioskodawczyni poinformowała Urząd Skarbowy (kopia zaświadczenia ZUS w załączeniu).

W dniu 20 czerwca 2011 r. mieszkanie zostało sprzedane, a udział Wnioskodawczyni w tej transakcji wyniósł 120.000 zł. Na okoliczność osiągniętego dochodu Wnioskodawczyni przesłała do Urzędu Skarbowego zeznanie (PIT-39 w załączeniu kopia) bez uiszczania podatku z uwagi na planowane wydatkowanie w całości środków ze zbycia mieszkania na budowę nowego lokalu mieszkalnego i remont obecnego mieszkania. Wszelkie dostępne w tym czasie źródła informacji (urząd skarbowy, programy naliczania podatków) podawały możliwość nie płacenia podatku w razie opisanego powyżej wykorzystania tych środków do końca roku 2013. W ostatnim czasie pojawiają się jednak różne interpretacje istniejącego prawa podatkowego, a z niektórych wynika, że ulga taka nie przysługuje właścicielowi lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nadmienia, że dotychczasowe mieszkanie stanowi współwłasność z mężem Wnioskodawczyni. Za około miesiąc Wnioskodawczyni odbiera klucze do nowego mieszkania i po jego wykończeniu przed końcem roku przedstawi faktury na potwierdzenie poniesionych wydatków tj. na 120.000 zł.

W uzupełnieniu do wniosku z Wnioskodawczyni doprecyzowała, że między Wnioskodawczynią, a Jej mężem istnieje wspólność majątkowa. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego zostaną w całości wydatkowane w okresie do końca roku 2013 na własne cele mieszkaniowe. Nowy lokal mieszkalny zostanie nabyty do wspólnego majątku małżonków. Część środków została już wydana na uzupełnienie wpłat na konto spółdzielni mieszkaniowej budującej nowy lokal mieszkalny w roku 2012, a reszta zostanie do końca roku 2013 wydana na prace wykończeniowe w tym lokalu. Umowa o budowę lokalu została zawarta ze spółdzielnią budowlano - mieszkaniową w dniu 4 stycznia 2012 r. W umowie ze spółdzielnią znajduje się oświadczenie o stosunkach własnościowych gruntu, na którym powstała nieruchomość (dwa budynki wielorodzinne) oraz o możliwości ustanowienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego, a także urządzenia księgi wieczystej na lokal z częścią gruntu przynależną do lokalu. Pozwolenie na budowę jest wystawione na spółdzielnię budowlano - mieszkaniową w dniu 10 września 2010 r. Lokal mieszkalny został oddany do użytku w dniu 19 września 2013 r. Spółdzielnia przewiduje przeniesienie prawa własności w początkach 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku Wnioskodawczyni, uwzględniając ówczesne interpretacje w tym zakresie, skorzystanie ze wspomnianej ulgi podatkowej jest nadal możliwe do końca roku 2013. Przedmiotem zapytania jest możliwość odliczenia do końca 2013 r. części kosztu nabycia nowego lokalu mieszkalnego od spółdzielni budowlano - mieszkaniowej (cały koszt to 401.628,67 zł) udokumentowanego fakturą VAT (ok. 70.000 zł) i koszt prac wykończeniowych w tym lokalu udokumentowany także fakturą VAT od firmy prowadzącej te prace (dotychczas brak dokładnej kwoty).

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając przeświadczenie o prawidłowości swojego postępowania i dopełnieniu wszelkich wymaganych prawem czynności, wspomniana ulga przysługuje Jej w pełni zgodnie z informacjami w czasie podejmowania przez Nią decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Nowe mieszkanie będzie mniejsze i o wiele bardziej funkcjonalne dla stanu zdrowia - winda od najniższej kondygnacji, której w ogóle nie ma w obecnym mieszkaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej wydatkowania przychodu na nabycie nowego lokalu mieszkalnego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej wydatkowania przychodu na prace wykończeniowe w lokalu, do którego Wnioskodawczyni nie ma tytułu własności.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem moment ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek, otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotna dla podatku dochodowego jest data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 18 lipca 2010 r. Następnie mieszkanie nabyte w spadku zostało sprzedane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego mieszkania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp.).

Z kolei art. 22 ust. 6d ww. ustawy stanowi, iż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne

Wnioskodawczyni wskazała, że uzyskane środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku Wnioskodawczyni przeznaczy w całości na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, który będzie stanowił wspólny majątek małżonków, a także na prace wykończeniowe w tym lokalu.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu i wówczas małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Nie jest jednak kwestią obojętną jak duże nakłady na majątek wspólny ponoszą małżonkowie z majątków odrębnych. Zgodnie bowiem z art. 45 § 1 zdanie drugie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, każdy z małżonków może żądać zwrotu wydatków i nakładów, które poczynił ze swojego majątku osobistego na majątek wspólny. Zwrotu dokonuje się przy podziale majątku wspólnego. Dlatego też ma znaczenie okoliczność, że w majątku wspólnym oboje małżonkowie posiadają równe udziały, nawet jeśli majątek ten objęty jest współwłasnością łączną. Jednakże małżonkowie mogą zdecydować, że środki ze sprzedaży majątku odrębnego chcą uczynić majątkiem wspólnym, co powoduje, że tylko wówczas, gdy środki ze sprzedaży zostaną włączone do majątku wspólnego, bez znaczenia będzie w jakiej wysokości kwoty z pierwotnie odrębnego majątku zostaną przekazane na zakup nieruchomości objętej wspólnością ustawową.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie uznać należy, że skoro będący przedmiotem sprzedaży lokal mieszkalny stanowił majątek osobisty Wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przychód został/zostanie - nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - wydatkowany na własne cele mieszkaniowe jakim jest nabycie nowego lokalu, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten w części przeznaczonej na nabycie nowego lokalu mieszkalnego korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym podkreślić należy, że z powyższego zwolnienia wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienia przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie to, dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, a nie działania ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "własne cele mieszkaniowe" aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131, dopisując to wyrażenie, podkreślił, iż celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych". Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie cudzych celów, albo celów inwestycyjnych bądź zarobkowych. "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej nieruchomości (tutaj: mieszkania) winna polegać na tym, że w przypadku nabycia drugiego lokalu mieszkalnego również w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować z własną rodziną.

Istotnym jest zatem, aby Wnioskodawczyni była w stanie racjonalnie udowodnić, że wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego dotyczyć będą zaspokojenia Wnioskodawczyni i Jej rodziny własnych celów mieszkaniowych. Ta okoliczność będzie podlegała weryfikacji przed właściwym dla podatnika naczelnikiem urzędu skarbowego.

W stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że w 2012 r. cześć środków ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na uzupełnienie wpłat na konto spółdzielni mieszkaniowej budującej nowy lokal mieszkalny. Lokal mieszkalny został oddany do użytku w dniu 19 września 2013 r. Spółdzielnia przewiduje przeniesienie prawa własności w początkach 2014 r.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu należy zatem wywieść, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych, w tym również w formie przedpłat, na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Powołany przepis ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcie umowy przenoszącej własność, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Warunkiem jednak niezbędnym jest faktyczne przeniesienie własności nieruchomości lub praw najpóźniej do dnia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o zasadności zastosowania tego zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatkowanie środków pieniężnych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym majątek osobisty jednego z małżonków na nabycie mieszkania, w którym zamieszka Wnioskodawczyni wraz z mężem - wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków - należy uznać za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii, dotyczącej wydatkowania części kwoty pozyskanej ze sprzedaży udziału w mieszkaniu nabytego w drodze spadku na własny cel mieszkaniowy - na prace wykończeniowe, ale przed właściwym aktem notarialnym nowego mieszkania, należy zwrócić uwagę na przepis art. 21 ust. 26 ww. ustawy. Zgodnie z nim, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zatem, aby wydatki mogły być uznane za spełniające warunki zwolnienia, to w momencie ich ponoszenia, a więc już w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży ma być spełniony warunek remontu własnego lokalu mieszkalnego. Warunek ten spełniony może być dopiero od momentu nabycia własności nieruchomości lokalowej. Przed nabyciem tego lokalu mieszkalnego podatnik nie ponosi wydatków na remont własnego lokalu, bo własność tego lokalu mu nie przysługuje dopóty, dopóki nie nabędzie prawa własności tego lokalu na podstawie aktu notarialnego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w okresie dwóch lat o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poniesie wydatków na prace wykończeniowe własnego lokalu mieszkalnego, lecz wydatki na prace wykończeniowe mieszkania należącego do spółdzielni. Należy podkreślić, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Dopiero gdy wykładnia ta nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni. Jednakże treść powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zająć jednoznaczne stanowisko. Powołany przepis wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie dotyczy kwot wydatkowanych na remont własnego lokalu mieszkalnego. Użycie w przepisie słowa "własnego" oznacza, że chodzi o lokal lub jego część, którego Wnioskodawczyni jest właścicielem lub współwłaścicielem. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na prace wykończeniowe lokalu mieszkalnego, do którego Wnioskodawczyni nie dysponuje tytułem własności, to najpóźniej tytuł taki Wnioskodawczyni powinna nabyć ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy może wydatkować środki na realizacje własnego celu mieszkaniowego; tj. 31 grudnia 2013 r.

Natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni stanie się współwłaścicielem nieruchomości dopiero w 2014 r., a więc po upływie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży. To oznacza, że w okresie kiedy Wnioskodawczyni wydatkuje środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości na prace wykończeniowe w tym lokalu mieszkalnego, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. lokal mieszkalny będzie wyłącznie własnością spółdzielni. Tym samym pieniądze ze sprzedaży nie będą wydatkowane w ustawowym okresie na prace wykończeniowe własnego lokalu mieszkalnego. Nakłady poczynione przez Wnioskodawczynię zostaną poniesione na wykończenie mieszkania, które nie będzie wówczas własnością/ współwłasnością Wnioskodawczyni, a tylko takie wydatki podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na prace wykończeniowe lokalu mieszkalnego należącego do spółdzielni, bez posiadania na moment wydatkowania środków ani przed upływem dwuletniego okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu własności do nieruchomości nie spełnia warunków określonych ww. zwolnieniem.

Raz jeszcze podkreślić należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Wobec powyższego wydatki poniesione do końca 2013 r. na prace wykończeniowe lokalu mieszkalnego przed zawarciem umowy przenoszącej na Wnioskodawczynię nie mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie ich poniesienia Wnioskodawczyni nie będzie dysponowała tytułem własności tego lokalu.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Należy dodać, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1 Maja 10, 09-402 Płock.