IPPB4/415-468/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału spadkowego w drodze renty dożywotniej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału spadkowego w drodze renty dożywotniej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2014 Wnioskodawca zamierza zawrzeć odpłatną umowę renty w rozumieniu art. 903 k.c., przez którą zobowiąże się do zbycia spadku po swojej matce i ojcu, a druga strona umowy zobowiąże się do wypłacania mu dożywotnio miesięcznej renty w wysokości 1.000 zł płatnej do 10 dnia każdego miesiąca. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, zbycie nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Wnioskodawca spadek nabył:

* dnia 25 sierpnia 1977 r. po śmierci ojca, Józefa J. w drodze dziedziczenia ustawowego w 1/3;

* dnia 11 sierpnia 1990 r. po śmierci matki, Marianny J. w drodze dziedziczenia ustawowego w 1/3.

Dnia 11 maja 2012 r. Sąd Rejonowy, Wydział I Cywilny stwierdził nabycie spadku po Józefie J. i Mariannie J. na rzecz Wnioskodawcy, natomiast nie dokonano jeszcze działu spadku.

Spadek obejmuje w szczególności udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem. Nieruchomość ta była przedmiotem wspólności majątkowej J. i M. J., w związku z tym w skład spadku po J. J. weszła 1/6 udziałów, a w skład spadku po M. J. weszło 4/6 udziałów w ww. nieruchomości. Wobec powyższego, przedmiotem opisanej umowy zbycia spadku w rozumieniu art. 1051 k.c. będzie faktycznie zbycie 5/6 udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Wnioskodawcę spadku (w rozumieniu art. 1051 k.c.), którego głównym elementem jest udział w nieruchomości opisanej we wniosku na podstawie umowy renty opisanej w punkcie 68 wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej "u.p.d.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wobec powyższego, aby odpłatne zbycie udziału w nieruchomości było opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki:

Jeżeli któryś z nich nie jest spełniony, zbycie udziału w nieruchomości nie jest źródłem przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że jest spełniony warunek pierwszy, ponieważ poprzez umowę zbycia spadku nastąpi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości i nie nastąpi ono w wykonaniu działalności gospodarczej.

Co do drugiego z warunków, niezbędne jest ustalenie momentu nabycia spadku, a tym samym udziałów w przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Trzeba zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d. nie definiuje pojęcia "nabycia w drodze spadku". Konieczne jest tu zastosowanie wykładni systemowej i przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej "k.c,").

Zgodnie z art. 922 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, co wskazuje, że za moment nabycia spadku według k.c. należy uznać dzień śmierci spadkodawcy. Takie podejście potwierdza też ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem NSA z 13 września 2011 r. (II FSK 500/10)"W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku" Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 października 2012 r. (I SA/Po 553/12) przychylając się do stanowiska skarżącej, zgodnie z którym dniem nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania jest dzień otwarcia spadku, a nie działu spadku, który jest jedynie "konkretyzacją składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom". Sąd ten wskazał ponadto, że za moment nabycia spadku w żadnym razie nie można uważać chwili wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, bowiem to jest jedynie potwierdzeniem zaistniałego stanu rzeczy i ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego stanu faktycznego należy wskazać, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę, która prowadzi do odpłatnego zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 1051 K.c, spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części, natomiast według art. 1052 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca zmierza do zawarcia odpłatnej umowy renty w rozumieniu art. 903 k.c. ("inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku"), w której w zamian za dożywotnio i miesięcznie wypłacaną mu rentę w wysokości 1.000 zł zobowiązuje się do przeniesienia spadku na kontrahenta. Spadek ten obejmuje głównie udziały w ww. nieruchomości, a umowa o zbycie spadku jest podstawą dokonania odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej. Dlatego też, należy uznać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla odpłatnego zbycia 1/6 udziałów nabytych 25 sierpnia 1977 r. w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym ojcu, Józefie Janickim, winien być liczony od 31 grudnia 1977 r., natomiast dla odpłatnego zbycia pozostałej części udziałów nabytych dnia 11 sierpnia 1990 r. w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłej matce, Mariannie J., winien być liczony od 31 grudnia 1990 r. Tym samym termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.pd. upłynął odpowiednio 31 grudnia 1982 r. i 31 grudnia 1995 r. Wnioskodawca umowę zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości zamierza zawrzeć w roku 2014, w związku z czym należy uznać że takie jest stanowisko wnioskodawcy, że zbycie udziałów w nieruchomości poprzez odpłatne zbycie spadku w zamian za dożywotnią miesięczną rentę w wysokości 1.000 zł nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce w przypadku: nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego, przez którą zobowiąże się do zbycia spadku po swojej matce i ojcu, a druga strona umowy zobowiąże się do wypłacania mu dożywotnio miesięcznej renty w wysokości 1000 zł płatnej do 10 dnia każdego miesiąca. Wnioskodawca spadek nabył dnia 25 sierpnia 1977 r. po śmierci ojca, J. J. w drodze dziedziczenia ustawowego w 1/3 oraz dnia 11 sierpnia 1990 r. po śmierci matki, M. J. w drodze dziedziczenia ustawowego w 1/3. Dnia 11 maja 2012 r. Sąd Rejonowy, Wydział I Cywilny stwierdził nabycie spadku po J. J. i M. J. na rzecz Wnioskodawcy, natomiast nie dokonano jeszcze działu spadku. Spadek obejmuje w szczególności udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem położonej w W. Nieruchomość ta była przedmiotem wspólności majątkowej J. i M. J., w związku z tym w skład spadku po J. J. weszła 1/6 udziałów, a w skład spadku po M. J. weszło 4/6 udziałów w ww. nieruchomości. Wobec powyższego, przedmiotem opisanej umowy zbycia spadku w rozumieniu art. 1051 k.c. będzie faktycznie zbycie 5/6 udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, zbycie nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie "prawo majątkowe" nie ma definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez prawa te należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002, s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe - to zatem najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Do praw majątkowych zalicza się zatem m.in. następujące prawa:

* rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe);

* obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego);

* na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej);

* rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem);

* wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Samo nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku albo darowizny - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem dochodowym, lecz ewentualnie podatkiem od spadków i darowizn.

Czym innym jest natomiast osiąganie dochodów z owych praw majątkowych nabytych przez spadkobiercę. Tego rodzaju osiąganie dochodów z praw majątkowych może mieć charakter stały w przypadku np. dzierżawy tych praw albo jednorazowy w przypadku ich sprzedaży (zbycia). Te ostatnie stany faktyczne, co do zasady w konstrukcji prawnej każdego współczesnego podatku dochodowego, podlegają opodatkowaniu globalnym podatkiem dochodowym, aczkolwiek zaliczone być mogą do różnych źródeł przychodu, co niekiedy ma praktyczny wpływ na sposób postępowania przy wymiarze podatku.

W art. 10 ust. 7 i 8 ustawodawca przewiduje opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia praw majątkowych. W niniejszym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia udziałów w spadku - spełnione zostały przesłanki art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Albowiem w przypadku sprzedaży udziału w spadku Wnioskodawca nie dokona sprzedaży poszczególnych składników spadku, tj. nieruchomości zabudowanej.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. W tym miejscu należy podkreślić, że ugruntowanym poglądem zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie jest traktowanie spadku jako prawa majątkowego i to prawa majątkowego o charakterze zbywalnym albowiem regulacje prawa spadkowego dopuszczają możliwość zbycia spadku na podstawie art. 1051 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1051 ustawy - Kodeks cywilny, spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego.

W myśl art. 1052 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. Stosownie natomiast do art. 1052 § 3 ww. ustawy, umowa zobowiązująca do zbycia spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej spadek, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do zbycia spadku.

Ponadto, renta jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 903 Kodeksu cywilnego, istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej w związku z dyspozycją art. 393 Kodeksu cywilnego. W umowie renty nie można skutecznie zamieścić, ani skutecznego zobowiązania się do innych (tekst jedn.: innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nie czynienia. Jednakże osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może się zobowiązać w sposób wskazany powyżej w zamian za nabycie prawa nie mogącego być przedmiotem świadczenia renty. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Tym samym, zbycie udziału spadkowego oznacza, że współspadkobierca przenosi na inną osobę (nienależącą do kręgu spadkobierców lub na innego spadkobiercę) wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługują mu z tytułu dziedziczenia w zamian za określone świadczenie. Zbycie to może polegać na: sprzedaży, darowiźnie zamianie, bądź umowie renty jako umowy zobowiązującej do zbycia spadku. Nabywca udziału wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkobiercy, co oznacza, że może on podejmować wszystkie te czynności, które mógł podejmować zbywca będący spadkobiercą. Odpowiada on także za długi spadkowe na takich samych zasadach jak zbywca. Umowa zbycia udziału spadkowego musi być jednak zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż w przeciwnym wypadku jest nieważna. Spadkobierca, który chce zbyć swój udział, może tego dokonać w każdym czasie, pod warunkiem jednak, że przyjął już spadek (to znaczy albo złożył oświadczenia o przyjęciu spadku, albo upłynął już sześciomiesięczny termin do złożenia takiego oświadczenia).

Dokonując zbycia udziału w spadku w drodze odpłatnej umowy renty nabytego w spadku po zmarłym ojcu oraz w spadku po zmarłej matce Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku powyższego, kwota uzyskana z tytułu zbycia spadku po rodzicach w drodze umowy odpłatnej renty, stanowi przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskana z tytułu zbycia spadku stanowi dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.