IPPB4/415-468/11-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 15 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy o przekształceniu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz z mężem nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem umowy majątkowej małżeńskiej. W dniu 9 marca 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży razem z mężem zbyła przedmiotowe mieszkanie. W mieszkaniu tym zameldowany był na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tylko Jej mąż. Wnioskodawczyni nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu.

Wnioskodawczyni złożyła zeznanie roczne za rok 2007, w którym wykazała podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będąc przekonana, iż skoro w lokalu mieszkalnym zameldowany był tylko jej małżonek, to ona nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno przez Nią jak i Jej męża. Dla uzyskania zwolnienia przychodu ze zbycia lokalu wystarczającym jest, że tylko jej mąż był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Wnioskodawczyni zaznacza, iż stanowisko takie prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. II FSK 949/09. W wyroku tym Sąd po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów uznał, iż"prawidłowe jest rozumowanie Sądu I instancji zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowania również do małżonka, który tego warunku nie spełnia."

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawczyni ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego za rok 2007 oraz otrzymania zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia mieszkania, które zostało nabyte w dniu 15 lutego 2007 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu - będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Przepis art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustalą się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia;

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jak wynika z powołanych przepisów warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w określonym terminie złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Brak np. zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Rozpatrując natomiast kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia np. lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, co ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowania małżonków. Nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

Aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków, Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi.

Należy podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi, pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż w dniu 15 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem umowy majątkowej małżeńskiej. W dniu 9 marca 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży razem z mężem zbyła przedmiotowe mieszkanie. W mieszkaniu tym zameldowany był na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tylko jej mąż. Wnioskodawczyni nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. "ulgi meldunkowej", ponieważ nie spełniła wyżej wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegał u Wnioskodawczyni dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego mieszkania, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, odpowiadający wysokości udziału Wnioskodawczyni w wartości wspólnego mieszkania, ustalona na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego, a zatem mając na uwadze pytania zawarte w przedmiotowym wniosku wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niej. Natomiast małżonek Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać pisemną interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.