IPPB4/415-462/09-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a tym samym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób tycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu (rady dyrektorów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, co potwierdza wypis z Rejestru Spółek prowadzony na Cyprze. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (rady dyrektorów), otrzymuje wynagrodzenie. Obecność Wnioskodawcy na Cyprze w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu, nie jest dłuższa niż kilka dni w ciągu roku kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymywania wynagrodzenia za sprawowanie funkcji członka zarządu (rady dyrektorów) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, od wynagrodzenia tego należy zapłacić podatek dochodowy w Polsce czy też wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania w Polsce na zasadach określonych w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za sprawowanie funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, może być opodatkowane na Cyprze oraz jest zwolnione z opodatkowania w Polsce z uwzględnieniem metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, którą w przypadku Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Cypru jest metoda tzw. wyłączenia z progresją.

Osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (objęci są tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym). Polskim rezydentem podatkowym jest natomiast osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski będzie uważać się osobę fizyczną, która:

Wnioskodawca uważa, iż spełnia obie powyższe przesłanki, dlatego z punktu widzenia prawa podatkowego jest uważany za polskiego rezydenta podatkowego i jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jedną z takich umów, jest umowa pomiędzy Polską i Cyprem zawarta 4 czerwca 1992 r. Zasady opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych przez dyrektorów reguluje przepis art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Cyprem, który w dosłownym brzmieniu w wersji polskiej umowy stanowi co następuje: "Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie".

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego wiąże się z niejasnościami co do treści polskiej wersji art. 16 przytoczonej wyżej umowy. Niejasności budzi fakt, iż termin "dyrektor", jak również termin rada nadzorcza nie został zdefiniowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Cyprem. Zgodnie z brzmieniem art. 16 w powiązaniu z art. 24 umowy, przepis ten miałby zastosowanie do dochodów uzyskanych z tytułu członkostwa jedynie w radzie nadzorczej spółki, a nie w zarządzie spółki. Podczas gdy, zarówno w greckiej jak i w angielskiej wersji umowy, wyraźnie stwierdza się, iż zwolnienie dotyczy dochodów z tytułu udziału w zarządzie (dyrektorów). W wersji angielskiej umowy, w stosunku do dyrektorów używa się zwrotu: "a member of the board of directors", co w tłumaczeniu na język polski oznacza "członek zarządu". Natomiast radę nadzorczą określa się w języku angielskim jako "supervisory board".

Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem zawarto w języku polskim, greckim i angielskim. Wszystkie wersje językowe są jednakowo autentyczne, jednak przepis art. 30 tej umowy stanowi, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Zgodnie z tymi wytycznymi interpretacyjnymi dyrektorów powinno uważać się za członków zarządu, tak jak jest to jasno stwierdzone w tekście angielskim umowy. W procesie interpretacji terminów "dyrektor" oraz "rada nadzorcza" Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem, w świetle którego, jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w umowie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa państwa, którego prawo podatkowe w konkretnej sytuacji może być zastosowane. W przedstawionej sprawie zastosowanie ma prawo polskie. Dlatego interpretując art. 16 ww. umowy należy odwołać się do klasycznych zasad wykładni prawa, w szczególności zaś do wykładni systemowej i językowej, z której można wyciągnąć wniosek, iż termin "dyrektor" powinien mieć takie znaczenie, jakie ma znaczenie w języku potocznym, codziennym. Zgodnie ze Słownikiem PWN dyrektor, to:

Definicja słownikowa odpowiada funkcjom lub opisowi osoby na stanowisku członka zarządu spółki handlowej, zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego, tj. art. 201 i 368 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zarząd jest bowiem organem spółki akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiedzialnym za prowadzenie jej spraw i za reprezentowanie spółki, jest zatem organem sprawującym funkcje menedżerskie. Odnośnie natomiast terminu "rada nadzorcza", został on w prawie polskim precyzyjnie zdefiniowany. Rada nadzorcza jest jednym z organów spółki akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a do zadań rady nadzorczej - zgodnie z art. 219 i 382 Kodeksu spółek handlowych, należy stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności Z całą pewnością osobą kierującą przedsiębiorstwem, czyli dyrektorem, nie jest w prawie polskim członek rady nadzorczej. Zwłaszcza, że cypryjskie prawo nie przewiduje w spółkach organu, który stanowiłby odpowiednik rady nadzorczej, o której mowa w Kodeksie spółek handlowych obowiązującym w Polsce. Postanowienia art. 16 ww. umowy w wersji angielskiej odnoszą się zatem do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany inaczej niż "rada nadzorcza", w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 ww. umowy, znajdzie zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej. Przepis art. 24 ust. 1 pkt a) umowy o unikaniu opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem przewiduje wyłączenie jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. Przepis ten, w dosłownym brzmieniu, stanowi co następuje:

"W Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

Zastrzeżenia, do których odnosi się powyższy fragment (wymienione w pkt b) art. 24 umowy) dotyczą dochodu z dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Ponieważ powyższe zastrzeżenia nie obejmują dochodów stanowiących wynagrodzenie dyrektorów, stąd (w związku z art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem) wynagrodzenie, jakie otrzymuje osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym z tytułu członkostwa w zarządzie Spółki z siedzibą na Cyprze, może podlegać opodatkowaniu na Cyprze.

Wnioskodawca dodaje, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze jest "spółką", o której mowa w art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem, bowiem art. 3 tejże umowy stanowi, że określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze jest osobą prawną w myśl prawa cypryjskiego.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia za sprawowanie funkcji członka zarządu (rady dyrektorów) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze należy zastosować określoną w ww. umowie metodę unikania opodatkowania, tj. wyłączenie z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane stanowisko było wielokrotnie uznawane przez Ministra Finansów za prawidłowe w wydanych interpretacjach podatkowych. Przykładem takich interpretacji są:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów, uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki.

W art. 30 ww. umowa międzynarodowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru. Z tytułu pełnienia tej funkcji Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Ewentualny brak regulacji dotyczący opodatkowania tego rodzaju dochodów na Cyprze nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową. Rzeczypospolita Polska zawierając umowę bilateralną z Cyprem nie wyzbyła się bowiem uprawnienia do opodatkowania tych dochodów. W sytuacji, gdy zapis umowy mówi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, nie oznacza to, że państwo rezydencji nie ma prawa ich opodatkować, natomiast obowiązkiem państwa rezydencji w takiej sytuacji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w umowie.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu zasiadania w zarządzie Spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.