IPPB4/415-459/11-4/SP - Obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia wypłaconego dyrygentowi mającemu miejsce zamieszkania na terytorium Gruzji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.), który został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data nadania 1 września 2011 r., data wpływu 2 września 2011 r.) na wezwanie z dnia 25 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-459/11-2/SP (data nadania 25 sierpnia 2011 r., data doręczenia 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego dyrygentowi mającemu miejsce zamieszkania w Gruzji, wykonującemu usługi poza granicami Polski - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego dyrygentowi mającemu miejsce zamieszkania w Gruzji, wykonującemu usługi poza granicami Polski.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-459/11-2/SP (data nadania 25 sierpnia 2011 r., data doręczenia 29 sierpnia 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data nadania 1 września 2011 r., data wpływu 2 września 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Orkiestra - Wnioskodawca (samorządowa instytucja kultury, osoba prawna wpisana w dniu 2 stycznia 2008 r. do rejestru instytucji artystycznych pod Nr XXX) planuje podpisać z dyrygentem zamieszkałym w Gruzji (posiadającym certyfikat rezydencji z Gruzji) umowę o dzieło na podstawie, której dyrygent będzie świadczył na rzecz Orkiestry usługi koncertowe, przy czym będą one wykonywane poza granicami Polski (np. w Turcji, Francji, Japonii, na Białorusi) i nie będą wykonywane przez dyrygenta w ramach działalności gospodarczej. Dyrygent ponadto nie będzie posiadał zakładu, stałej placówki do wykonywania usług w ramach przedmiotowej umowy. W Polsce będą zdarzać się jedynie próby orkiestrowe przed koncertem, w których ww. dyrygent będzie uczestniczył. W ramach ww. umowy Orkiestra wypłaci dyrygentowi ustaloną opłatę (wynagrodzenie). Usługi koncertowe świadczone przez dyrygenta będą finansowane w ponad 50% z dotacji budżetowej (samorządowej), a działalność artystyczna dyrygenta nie będzie prowadzona na podstawie umowy międzyrządowej o współpracy kulturalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. - podatek dochodowy, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przytoczony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest niepobranie od wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi (dyrygentowi) 20% ryczałtowego podatku dochodowego zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. jako, że ww. dyrygent świadczy usługi koncertowe poza terytorium Rzeczypospolitej, a na terenie Polski uczestniczy jedynie w próbach orkiestrowych, tj. nie osiąga dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji bez znaczenia pozostają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż obowiązek podatkowy w Polsce z tego tytułu nie powstanie. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, pismo z dnia 1 lutego 2006 r. (sygn.1472/DPC/415-98/05/PK) w którym czytamy: "Ponieważ przedmiotowe wynagrodzenie jako wypłacane nierezydentowi, za czynności wykonywane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej stanowi dochód osiągany poza granicami RP to warunki ww. przepisu nie są spełnione, a więc przedmiotowe wynagrodzenie nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Stanowisko przemawiające za niepobraniem od podatnika (dyrygenta) 20% ryczałtowego podatku dochodowego jw. wynika także z wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 138/10), w którym analizie poddany został analogiczny stan prawny, tj. odnoszący się do pobrania ryczałtowego podatku od dochodów obywatela Maroko, uzyskanego od polskiej spółki, za usługi wykonywane poza terytorium Polski. Zdaniem Sądu stałe miejsce zamieszkania w Maroko i fakt wykonywania tam czynności doradczych przez Marokańczyka oznacza brak opodatkowania w Polsce przy uwzględnieniu że nie wykonywał też swoich usług poprzez zakład czy inną siedzibę położoną na terytorium Polski.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.f.: "W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządził i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4".

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 6 ustawy o p.d.o.f.: "Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio."

Mając na uwadze ww. przepisy Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do przesłania dyrygentowi oraz urzędom skarbowym - imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru jako że przedmiotowe wynagrodzenie nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 29 ustawy, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie osobom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, osoba zagraniczna podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje podpisać z dyrygentem zamieszkałym w Gruzji (posiadającym certyfikat rezydencji z Gruzji) umowę o dzieło na podstawie, której dyrygent będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi koncertowe, przy czym będą one wykonywane poza granicami Polski (np. w Turcji, Francji, Japonii, na Białorusi) i nie będą wykonywane przez dyrygenta w ramach działalności gospodarczej. Dyrygent ponadto nie będzie posiadał zakładu, stałej placówki do wykonywania usług w ramach przedmiotowej umowy. W Polsce będą zdarzać się jedynie próby orkiestrowe przed koncertem, w których ww. dyrygent będzie uczestniczył. W ramach ww. umowy Wnioskodawca wypłaci dyrygentowi ustaloną opłatę (wynagrodzenie). Usługi koncertowe świadczone przez dyrygenta będą finansowane w ponad 50% z dotacji budżetowej (samorządowej), a działalność artystyczna dyrygenta nie będzie prowadzona na podstawie umowy międzyrządowej o współpracy kulturalnej.

W procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analizując drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy z dnia 5 listopada 1999 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1820).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 powołanej umowy, bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15, dochód uzyskany z tytułu działalności artystycznej (przez artystę scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka) oraz przez sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Jeżeli dochód mający, związek z osobiście wykonywaną działalnością takiego artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi lecz innej osobie, dochód taki, bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. (art. 17 ust. 2 ww. umowy).

Jednocześnie na mocy ust. 3 art. 17 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, dochód, o którym mowa w tym artykule jest zwolniony z opodatkowania w tym Umawiającym się Państwie, w którym prowadzona jest działalność artysty lub sportowca, jeżeli taka działalność artysty lub sportowca jest finansowana w znacznym stopniu (powyżej 50%) z funduszy drugiego Umawiającego się Państwa lub jeżeli taka działalność jest prowadzona na podstawie umowy międzyrządowej o współpracy kulturalnej zawartej między obu Umawiającymi się Państwami.

Dla oceny, czy przychody uzyskane przez nierezydenta, powstały na terytorium Polski, decydujące znaczenie ma miejsce położenia źródła przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, jeśli świadczenie jest wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przychodów na terytorium Polski.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę działalność artystyczna przez dyrygenta mającego miejsce zamieszkania w Gruzji będzie wykonywana poza granicami Polski na rzecz Wnioskodawcy, zatem co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów, z uwzględnieniem treści art. 17 ust. 3 umowy polsko-gruzińskiej.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, usługi koncertowe świadczone przez dyrygenta będą finansowane w ponad 50% z dotacji budżetowej (samorządowej), w związku z powyższym jest spełniony warunek określony w art. 17 ust. 3 umowy. Oznacza to, iż dochód dyrygenta z Gruzji z tytułu usług koncertowych jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Odnosząc się do kwestii obowiązku płatnika wynikających z treści art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie można więc podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi obowiązek przewidziany w art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegający na przesłaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennych informacji według ustalonego wzoru. Ze względu na treść powoływanych przepisów art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 42 ust. 6 powoływanej ustawy stwierdzić bowiem należy, iż Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany przesłać dyrygentowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R).

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz powołanego wyroku, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.