IPPB4/415-455/09/12-8/S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2197/09 z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 5 września 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących Projektu B. realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących Projektu B. realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 września 2009 r. Nr IPPB4/415-455/09-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz wskazanie jakiego okresu (rok) dotyczą pytania przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego.

Powyższe zostało uzupełnione pismem z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działając jako ekspert (S.................) w ramach Projektu B. realizowanego na Ukrainie w konsorcjum polsko - francuskim w latach 2007 - 2009 zawierał z Urzędem umowy o dzieło:

W ramach powyższych umów Wnioskodawca wykonywał prace wynikające z wyznaczonych mu w tym Projekcie zadań. Zamawiający dzieło - Urząd zgodnie z ustawą z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo Lotnicze jest centralnym organem administracji rządowej wykonującym funkcje polskiej władzy lotniczej. Instytucje polskiej administracji publicznej mogą uczestniczyć samodzielnie lub razem z jednostkami administracji publicznej innych krajów członkowskich Unii Europejskiej w realizacji projektów współpracy bliźniaczej (twiningowej) w ramach programów pomocowych UE (m.in. w ramach programów TACIS, MEDA). Udział w realizacji wspomnianych projektów wiąże się z możliwością przygotowania przez stronę polską ofert współpracy realizowanych samodzielnie, w ramach konsorcjów z innymi krajami UE bądź na zasadzie oddelegowania ekspertów do poszczególnych projektów. Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) jako młodszy partner w konsorcjum z instytucją z Francji - Ministerstwem Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC) w ramach programu TACIS 2006 realizuje z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy Projekt. Ostatecznym odbiorcą środków pomocowych Unii Europejskiej jest w Projekcie Ukraina. D jako partner wiodący jest odpowiedzialny przed Komisją Europejską i Beneficjentem Projektu (Ukrainą) za kompleksowe wdrożenie projektu. D. zdaje sprawozdania o stanie wdrożenia i zaawansowania projektu oraz ponosi całkowitą odpowiedzialność przed Komisją Europejską oraz jej przedstawicielami na Ukrainie za administracyjne i finansowe zarządzanie projektem. ULC służy wsparciem i pomocą w projekcie jako młodszy partner i ponosi odpowiedzialność za administracyjne, logistyczne i finansowe zarządzanie działaniami prowadzonymi przez polskich ekspertów. Koszty powstałe w trakcie realizacji działań projektu, w szczególności koszty związane z misjami polskich ekspertów tj. wynagrodzenia ekspertów, 80% kosztów zarządzania projektem, bilety lotnicze oraz diety, są ULC zwracane. Środki na zadania przypisane do realizacji przez ULC - zgodnie z Projektem Bliźniaczym pochodzą z Unii Europejskiej. Są one przekazywane w euro za pośrednictwem ISTED (Francuski Instytut Naukowo - Techniczny do Spraw Rozwoju Sektora Środowiska zwany ISTED, upoważniony przez Francuskie Ministerstwa Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z Umowy). Sumy te są przekazywane na wyodrębniony rachunek pomocniczy sum na zlecenie ULC, zgodnie z polskimi wytycznymi Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zasad ewidencjonowania środków programów CARDS, TACIS, MEDA oraz Transition Facility. Środki te przekazywane są z góry i pobierane są przez ULC bezpośrednio z ww. rachunku na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego. Dodatkowo środki te podlegają kwartalnym rozliczeniom z Komisją Europejską (za pośrednictwem francuskiego partnera wiodącego), co polega w szczególności na przesyłaniu właściwych dowodów (faktur, rachunków itp.) dokumentujących poniesione wydatki.

Wnioskodawca występuje w charakterze eksperta i realizuje zadania w ramach zawartej z ULC umowy o dzieło. We wszystkich zawartych umowach Wnioskodawca jest zobowiązany do bezpośredniego wykonywanie dzieła, bez możliwości powierzenia jego realizacji przez osoby trzecie.

Wnioskodawcy przysługują diety oraz wynagrodzenia zgodnie z zapisami podręcznika projektów oraz zatwierdzonym budżetem ww. projektu bliźniaczego. Nalezności z tytułu kosztów zagranicznych wyjazdów wypłacane są przed wyjazdem i stanowią ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania, dojazdów z dworca i do dworca oraz przejazdów lokalnych zgodnie z Projektem bliźniaczym. Diety pobytowe ani inne należności za czas podróży służbowej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie eksperta wypłacane jest po przyjeździe z zagranicy i po zatwierdzeniu sporządzonego raportu na temat wykonanych zadań Projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Powyższe zwolnienie uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie wskazanych przepisów oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. Fundusze przeznaczone na realizację zadań określonych w umowie bliźniaczej, w tym wynagrodzenie ekspertów i ich diety pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez Unię Europejską. Koszty związane z misjami polskich ekspertów, w szczególności wynagrodzenia, bilety lotnicze i diety są ULC refundowane przez organ upoważniony do prowadzenia rozliczeń finansowych tj. Instytut Naukowo - Techniczny do spraw rozwoju środowiska (ISTED). Wypłata honorarium eksperta oraz należności dotyczące kosztów podróży za granicę dotyczące realizacji Projektu Bliźniaczego odbywają się z wyodrębnionych środków finansowych utworzonych dla obsługi finansowej projektu. Spełniony jest zatem pierwszy warunek zwolnienia dochodów tj. pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy.

Wykonawca dzieła posiada należyte kwalifikacje i uprawnienia niezbędne do realizacji dzieła. Z uwagi na specjalistyczną wiedzę podatnik wykonuje czynności w charakterze eksperta i jest zobowiązany do bezpośredniego wykonania dzieła, bez możliwości powierzenia jego realizacji osobie trzeciej. W celu realizacji przedmiotu umowy wykonawca dzieła jest zobowiązany do wyjazdów zagranicznych. Zatem podatnik jako oddelegowany ekspert bezpośrednio realizuje cel programu osobiście. Tym samym należy uznać, iż spełniony jest drugi z warunków uprawniających do zwolnienia - warunek bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji dochody uzyskane przez podatnika z umowy o dzieło oraz wypłacone Wnioskodawcy w związku z bezpośrednią realizacją zadań w charakterze eksperta w ramach Projektu Bliźniaczego oraz diety pobytowe wolne są od podatku dochodowego.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. Zatem dochody otrzymane przez podatnika w ramach zawartej umowy o dzieło od 1 stycznia 2009 r. będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wnioskując a contrario Wnioskodawca uważa, iż dochody otrzymane do 31 grudnia 2008 r. korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca analizując wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 24 na zasadzie wyjątku od wyjątku stwierdza, iż świadczenia otrzymywane przez podatnika wynikające z zawartej umowy o dzieło stanowiącej koszt z tytułu realizacji umowy o współpracy (twinningowej) objęte są dyspozycją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i do 31 grudnia 2008 r. przychody otrzymane z tego tytułu zwolnione były z podatku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast odpowiedź na pytanie nr 2 zostanie rozpatrzone odrębnie.

Na podstawie powyższego wniosku wydano w dniu 28 września 2009 r. dwie interpretacje indywidualne Nr IPPB4/415-455/09-4/JK oraz Nr IPPB4/415-455/09-5/JK

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów podzielił stanowisko Wnioskodawcy jedynie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2009 r. Nr IPPB4/415-455/09-5/JK dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania diet pobytowych wypłaconych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Natomiast uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2009 r. Nr IPPB4/415-455/09-4/JK dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących Projektu B. realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy. W interpretacji tej stwierdzono, iż dochody ze źródeł wspólnotowych uzyskane przez Wnioskodawcę - eksperta, w związku z realizacją zadań dotyczących Projektu B. realizowanego ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu.

Interpretacje zostały doręczone w dniu 1 października 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe, tut. Organ pismem z dnia 19 października 2009 r. Nr IPPB4/415-455/09-7/JK (skutecznie doręczonym w dniu 22 października 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 20 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.) pełnomocnik Pana Andrzeja K. złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną w dniu 28 września 2009 r. interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-455/09-4/JK.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. Nr IPPB4/415-455/09-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku, Sąd nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji oraz wskazał, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściśle rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło w związku z realizacją zadań w charakterze eksperta w ramach Projektu B.

Sąd wyjaśnił, że w myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

Regulacja ta ustanawia przesłanki warunkujące objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia określonych w przepisie przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia dochodów otrzymanych przez podatnika, natomiast drugi dotyczy bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ uznał, iż brak jest spełnienia przesłanki pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie mając na względzie, iż obie przesłanki wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 muszą być spełnione łącznie, odstąpił od oceny spełnienia przez Skarżącego warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest to, z jakich środków realizowane są dochody podatnika.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, a ponadto niezbędnym warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest również, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

W tak nakreślonych w powołanym przepisie ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" - środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO.

Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący działając jako ekspert w ramach Projektu B. "Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze Lotnictwa Cywilnego do wymagań Unii Europejskiej" realizowanego na Ukrainie w konsorcjum polsko - francuskim w latach 2007 - 2009 zawierał z Urzędem Lotnictwa Cywilnego umowy o dzieło, w ramach których wykonywał prace wynikające z wyznaczonych mu w tym Projekcie zadań. Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) jako młodszy partner w konsorcjum z instytucją z Francji - Ministerstwem Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (D.) w ramach Programu TACIS 2006 realizuje z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy Projekt Bliźniaczy. ULC służył wsparciem i pomocą jako młodszy partner w projekcie i ponosi odpowiedzialność za administracyjne, logistyczne i finansowe zarządzanie działaniami prowadzonymi przez polskich ekspertów.

Również z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że środki na zadania przepisane do realizacji przez ULC pochodziły z Unii Europejskiej i były przyznawane przez Komisję Europejską za pośrednictwem Francuskiego Instytutu Naukowo - Technicznego do Spraw Rozwoju Sektora Środowiska upoważnionego przez Francuskie Ministerstwo do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z umowy. Środki te przyznawane były z góry na wyodrębniony rachunek pomocniczy, zgodnie z polskimi wytycznymi Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zasad ewidencjonowania środków z programów Cards, Tacis, Meda oraz Transition Facility i pobierane przez ULC bezpośrednio z rachunku na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań Projektu B.

W ocenie Sądu, z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż został spełniony warunek dotyczący spełnienia przesłanki pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy. Bowiem środki te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez Unię Europejską na podstawie umowy bliźniaczej, której stroną jest Urząd Lotnictwa Cywilnego będący centralnym organem administracji rządowej.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy błędnie przyjął, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 nie ma zastosowania, gdyż rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest Ukraina, zaś bezpośrednim wykonawcą projektu francuskie Ministerstwo.

Z treści powołanego przepisu nie wynika, iż warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest realizacja programu wyłącznie na rzecz Polski. Warunkiem zwolnienia jest źródło finansowania konkretnego programu, a nie realizacja programu na rzecz określonego państwa.

Powołane unormowanie jako warunek zwolnienia określa wymóg finansowania programu ze środków pochodzących od podmiotów w nim wymienionych, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z podmiotami wymienionymi w tym przepisie.

Z powołanego przepisu niewątpliwie wynika warunek określenia na jakiej podstawie zostały przyznane środki pomocowe, z których to Skarżący jako ekspert otrzymuje dochód, jednakże nie wynika wbrew twierdzeniu organu dodatkowy warunek dotyczący tego, kto jest ostatecznym beneficjentem tej pomocy.

Dlatego też w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dla oceny spełnienia przesłanki zwolnienia nie ma znaczenia fakt, iż ostatecznym beneficjentem pomocy jest Ukraina. Również fakt, iż partnerem wiodącym jest Ministerstwo Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów nie oznacza, że środki te nie pochodzą od podmiotów wymienionych w przepisie dotyczącym przedmiotowego zwolnienia. Środki te pochodzą z Unii Europejskiej i przyznane zostały na podstawie umowy o współpracy bliźniaczej zawartej przez Urząd Lotnictwa Cywilnego realizującego zadania projektu.

Ponadto, Sąd podkreślił, że powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 21 ust. 24 u.p.d.o.f. wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i jak to wskazał organ ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. W związku z powyższym skoro przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. brak jest podstaw do twierdzenia, iż wyłączenie zwolnienia dotyczyło również dochodów uzyskiwanych w ramach umowy o współpracy bliźniaczej również przed tą datą. Skoro z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 wynika, jak twierdzi organ, iż rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej musi być Polska to wprowadzanie zapisu ograniczającego zwolnienie w art. 21 ust. 24 byłoby zbędne.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących wypłaconych Skarżącemu kwot wynagrodzenia z tytułu zawartych umów o dzieło.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ obowiązany był ocenić, czy w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji została spełniona także przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., gdyż do objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.do.f., jak już wyżej wskazano, konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w lit. a i b) tego przepisu.

Sąd wskazał, iż w rozpoznanej sprawie organ na skutek błędnego uznania, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. odstąpił od dalszej oceny tego stanu faktycznego pod kątem przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. bezpośredniego realizowania przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Sąd podniósł, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Skarżącego organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku w zakresie możliwości podatkowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.do.f. a także ocenić, czy w stanie faktycznym spełniona została przesłanka zwolnienia od podatku wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem pracownicy organów podatkowych w nim wymienieni podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa, jeżeli brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jednakże, zgodnie z art. 14h O.p. przepis art. 130 O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym Sąd przyjął, że zasada wynikająca z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. może jednak doznawać ograniczeń, a ograniczenia te winny wynikać z ustawy.

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego (do którego odnoszą się przepisy Ordynacji podatkowej), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275).

Sąd podniósł, iż Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawi strony możliwości wniesienia skargi, z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne.

Ponadto, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji. W związku z powyższym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Przepis ten ma bowiem zastosowanie w sytuacji wniesienia środka zaskarżenia, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2005 r. FSK 260/05, LEX Nr 187945).

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2102/10, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, iż skarga kasacyjna organu interpretacyjnego, podnosząca zarzut prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji w błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegającej na błędnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy rzeczywistym adresatem bezzwrotnej pomocy jest Ukraina zaś bezpośrednim wykonawcą projektu francuskie ministerstwa. W konsekwencji dochody uzyskane przez eksperta w związku z realizacją Projektu B. realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z treści zacytowanego przepisu aby dochód, mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem muszą zostać spełnione łącznie obie z przewidzianych w nim przesłanek. Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia dochodów otrzymanych przez podatnika z bezzwrotnej pomocy natomiast drugi dotyczy bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, iż zwolnienie przewidziane zacytowanym przepisem ma zastosowanie, gdy rzeczywistym beneficjentem pomocy bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest inne Państwo w szczególności Ukraina, zaś bezpośrednim wykonawcą projektu francuskie Ministerstwo. Z treści powołanego przepisu nie wynika, iż warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest realizacja programu wyłącznie na rzecz Polski. Warunkiem zwolnienia jest źródło finansowania konkretnego programu, a nie realizacja programu na rzecz określonego państwa. Skoro powołane unormowanie jako warunek zwolnienia określa wymóg finansowania programu ze środków pochodzących od podmiotów w nim wymienionych, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z podmiotami wymienionymi w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem I instancji, iż z powołanego przepisu niewątpliwie wynika warunek określenia na jakiej podstawie zostały przyznane środki pomocowe, z których to Skarżący jako ekspert otrzymuje dochód, jednakże nie wynika, wbrew twierdzeniu organu, dodatkowy warunek dotyczący tego, kto jest ostatecznym beneficjentem tej pomocy. Dlatego też w niniejszej sprawie, dla oceny spełnienia przesłanki zwolnienia nie ma znaczenia fakt, iż ostatecznym beneficjentem pomocy jest Ukraina. Również fakt, iż partnerem wiodącym jest Ministerstwo Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów nie oznacza, że środki te nie pochodzą od podmiotów wymienionych w przepisie dotyczącym przedmiotowego zwolnienia. Środki te pochodzą z Unii Europejskiej i przyznane zostały na podstawie umowy o współpracy bliźniaczej zawartej przez Urząd Lotnictwa Cywilnego realizującego zadania projektu.

Za taką wykładnią przemawia również, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, przepis art. 21 ust. 24 u.p.d.o.f. wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od I stycznia 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. W związku z powyższym, skoro przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. brak jest podstaw do twierdzenia, iż wyłączenie to dotyczyło również dochodów uzyskiwanych w ramach umowy o współpracy bliźniaczej przed tą datą.

Mając na uwadze, iż skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2197/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Regulacja ta ustanawia przesłanki warunkujące objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia określonych w przepisie przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia dochodów otrzymanych przez podatnika, natomiast drugi dotyczy bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, a ponadto niezbędnym warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest również, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

W tak nakreślonych, w powołanym przepisie, ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" - środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO.

Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący działając jako ekspert w ramach Projektu B. "Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze Lotnictwa Cywilnego do wymagań Unii Europejskiej" realizowanego na Ukrainie w konsorcjum polsko - francuskim w latach 2007 - 2009 zawierał z Urzędem Lotnictwa Cywilnego umowy o dzieło, w ramach których wykonywał prace wynikające z wyznaczonych mu w tym Projekcie zadań. Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) jako młodszy partner w konsorcjum z instytucją z Francji - Ministerstwem Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (D.) w ramach Programu TACIS 2006 realizuje z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy Projekt Bliźniaczy.

Również z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że środki na zadania przepisane do realizacji przez ULC pochodziły z Unii Europejskiej i były przyznawane przez Komisję Europejską za pośrednictwem Francuskiego Instytutu Naukowo - Technicznego do Spraw Rozwoju Sektora Środowiska upoważnionego przez Francuskie Ministerstwo do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z umowy. Środki te przyznawane były z góry na wyodrębniony rachunek pomocniczy, zgodnie z polskimi wytycznymi Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zasad ewidencjonowania środków z programów Cards, Tacis, Meda oraz Transition Facility i pobierane przez ULC bezpośrednio z rachunku na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań Projektu B.

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż został spełniony warunek dotyczący spełnienia przesłanki pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy. Bowiem środki te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez Unię Europejską na podstawie umowy bliźniaczej, której stroną jest Urząd Lotnictwa Cywilnego będący centralnym organem administracji rządowej.

Wobec powyższego wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanka do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych Wnioskodawcy dochodów.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała ze zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cele środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca występuje w charakterze eksperta w ramach Projektu B. i realizuje zadania w ramach zawartej z Urzędem Lotnictwa Cywilnego umowy o dzieło. We wszystkich zawartych umowach Wnioskodawca jest zobowiązany do bezpośredniego wykonywania dzieła, bez możliwości powierzenia jego realizacji osobie trzeciej.

Zatem Wnioskodawca, wprawdzie wykonuje zadania służące bezpośredniej realizacji celów Projektu B., jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego projektu (na mocy zawartej z nim umowy o dzieło) i przy wykorzystywaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawca, gdyż jak wynika z ww. stanu faktycznego Jego obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania zadań, określonych w umowie o dzieło, związanej z realizacją Projektu.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób realizujących Projekt na zlecenie tychże podmiotów.

O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacanie mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją Projektu B., na podstawie umów o dzieło. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od Urzędu Lotnictwa Cywilnego jako Zamawiającego dzieło, który za tę zapłatę odpowiada na podstawie zawartych umów i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenie za wykonane dzieło. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2197/09 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż dochody Wnioskodawcy otrzymane z tytułu zawartej umowy o dzieło nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślić należy, że powołany we wniosku przepis art. 21 ust. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

W związku z powyższym skoro przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. brak jest podstaw do twierdzenia, iż wyłączenie zwolnienia dotyczyło również dochodów uzyskiwanych w ramach umowy o współpracy bliźniaczej również przed tą datą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.