IPPB4/415-430/10-2/MP - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nadwyżki wydatku nad kwotą delegacji należnej, a kwotą wynikającą z faktury lub rachunku przedstawionego przez pracownika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu do 24 maja 2010 r.) oraz piśmie z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r., data nadania 30 lipca 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 23 lipca 2010 r. (data nadania 23 lipca 2010 r., data odbioru 27 lipca 2010 r.) Nr IPPB4/415-430/10-2/MP, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nadwyżki wydatku nad kwotą delegacji należnej, a kwotą wynikającą z faktury lub rachunku przedstawionego przez pracownika - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nadwyżki wydatku nad kwotą delegacji należnej, a kwotą wynikającą z faktury lub rachunku przedstawionego przez pracownika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży rolno-spożywczej w zakresie produkcji pasz i żywienia zwierząt. W ramach prowadzenia działalności, Wnioskodawca zatrudnia ok. 1000 pracowników. Działalność Spółki prowadzona jest w siedzibie głównej Spółki w W. oraz w wytwórniach zlokalizowanych na terenie całej Polski. W związku z dużą liczbą lokalizacji, w których prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki, pracownicy (głównie na stanowiskach kierowniczych) odbywają wiele podróży służbowych pomiędzy miejscami prowadzenia działalności Spółki. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Spółka należy do międzynarodowej Grupy P., której centrala zlokalizowana jest w Holandii, kadra kierownicza odbywa wiele zagranicznych podróży służbowych do Holandii i innych krajów, w których znajdują się spółki z Grupy P.

Zgodnie z procedurą rozliczania wydatków służbowych obowiązującą w Spółce (dalej "Procedura RWS"), pracownikom odbywającym podróże służbowe (tekst jedn. podróże na polecenie Spółki poza miejscowość, w której znajduje się siedziba główna lub stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego) przysługują diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży w wysokości 23 PLN za dobę podróży) oraz zwrot m.in. kosztów przejazdów i noclegów.

Dodatkowo, Procedura RWS przewiduje, iż część pracowników Spółki (tekst jedn. kadra kierownicza) ma możliwość uzyskania od Spółki zwrotu poniesionych kosztów posiłków nabytych w trakcie podróży służbowych po ich odpowiednim udokumentowaniu (faktura/rachunek). W takim przypadku, Wnioskodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie w trakcie podróży służbowej poprzez zwrot wszystkich wydatków poniesionych przez pracownika w tym zakresie. W przypadku skorzystania przez pracownika z powyższego prawa (tekst jedn. uzyskanie zwrotu kosztów całodziennego wyżywienia w trakcie podróży służbowej), pracownikowi nie przysługuje dieta.

W konsekwencji, kadra kierownicza Spółki ma możliwość wyboru:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nadwyżka, stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy kwota zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie fakt, że kwota zwrotu pracownikowi wydatków z tytułu całodziennego wyżywienia w trakcie podróży służbowej zawsze dokładnie pokrywa się z kwotą wynikającą z przedstawionej przez pracownika faktury/rachunku, ewentualna nadwyżka kwoty zwrotu ponad kwotę diety wynikającą z odpowiednich rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie stanowi dodatkowego przysporzenia pracownika i w konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "Kodeks pracy"), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z art. 775 par. 3 Kodeksu pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 (tekst jedn. innego niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej - przyp. Spółki) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

W praktyce, pracodawcy najczęściej posługują się przepisami obowiązującymi państwowe i samorządowe jednostki sfery budżetowej, tj. posługują się odpowiednio Rozporządzeniem ws. podróży krajowych i Rozporządzeniem ws. podróży zagranicznych.

Zgodnie z par. 2 Rozporządzenia ws. podróży krajowych, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Zgodnie natomiast z par. 4.3 pkt 2) Rozporządzenia ws. podróży krajowych, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Z drugiej strony, zgodnie z par. 2 Rozporządzenia ws. podróży zagranicznych, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Dodatkowo, na podstawie par. 5.1. Rozporządzenia ws. podróży zagranicznych, pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej) przysługuje 25% diety.

Według Wnioskodawcy, jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowej przysługują diety oraz zwrot określonych wydatków związanych z odbywaną podróżą służbową. W przypadku jednak, gdy pracodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie, pracownikowi odpowiednio nie przysługuje dieta (podróż służbowa krajowa), lub przysługuje obniżona dieta w wysokości 25% kwoty wynikającej z par. 4.1 Rozporządzenia ws. podróży zagranicznych (podróż służbowa zagraniczna).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają: wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze (...) stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (...).

W opinii Wnioskodawcy, z treści wyżej powołanego przepisu wynika, iż ustawodawca ograniczył kwotę zwolnienia z tytułu świadczeń przyznawanych pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowej wyłącznie w stosunku do diet (których wysokość jest sztywno ustalona odpowiednimi aktami wykonawczymi). W stosunku do "innych należności za czas podróży służbowej pracownika", nie istnieje ograniczenie kwotowe zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz powołane przepisy zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu zapewnienia przez Spółkę bezpłatnego całodziennego wyżywienia pracowników odbywających krajowe/zagraniczne podróże służbowe (poprzez zwrot wybranym pracownikom kosztów posiłków w trakcie podróży służbowych), niezależnie od ich wysokości (tekst jedn. niezależnie, czy wartość zwrotu nie przekracza kwot diet wynikających odpowiednio z Rozporządzenia ws. podróży krajowych oraz Rozporządzenia ws. podróży zagranicznych) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu następujących warunków:

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko w powyższej kwestii zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 października 2009 r., sygn. IPPB2/415-454/09-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy:

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

A zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w ww. Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Należy zauważyć, że zwolnienie z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika uzależnione jest od określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. Rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 ww. Rozporządzenia dieta nie przysługuje pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie natomiast z § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Dodatkowo, na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 5 ww. Rozporządzenia. Na podstawie § 5.1 ww. Rozporządzenia, pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej) przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 3 ww. Rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z procedurą rozliczania wydatków służbowych obowiązującą w Spółce (dalej "Procedura RWS"), pracownikom odbywającym podróże służbowe (tekst jedn. podróże na polecenie Spółki poza miejscowość, w której znajduje się siedziba główna lub stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego) przysługują diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży w wysokości 23 PLN za dobę podróży) oraz zwrot m.in. kosztów przejazdów i noclegów.

Dodatkowo, Procedura RWS przewiduje, iż część pracowników Spółki (tekst jedn. kadra kierownicza) ma możliwość uzyskania od Spółki zwrotu poniesionych kosztów posiłków nabytych w trakcie podróży służbowych po ich odpowiednim udokumentowaniu (faktura/rachunek). W takim przypadku, Wnioskodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie w trakcie podróży służbowej poprzez zwrot wszystkich wydatków poniesionych przez pracownika w tym zakresie. W przypadku skorzystania przez pracownika z powyższego prawa (tekst jedn. uzyskanie zwrotu kosztów całodziennego wyżywienia w trakcie podróży służbowej), pracownikowi nie przysługuje dieta.

Zatem w myśl cytowanych przepisów, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową, to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, iż Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika, a pracownikowi przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety.

Reasumując, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki przedstawione powyżej, nadwyżka pomiędzy kwotą wskazaną w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. ws. podróży krajowych oraz wyliczona na podstawie § 5 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. ws. podróży zagranicznych, a kwotą z faktury lub rachunku przedłożonego przez pracownika do rozliczenia delegacji nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.