IPPB4/415-423/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania jako płatnik podatku od wynagrodzenia wypłaconego artyście mającego miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Włoskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania jako płatnik podatku od wynagrodzenia wypłaconego artyście mającego miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Włoskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Artysta wykonawca (muzyk) jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Włoskiej poświadczone certyfikatem rezydencji. Na zamówienie państwowej instytucji kultury (Wnioskodawcy) artysta ten będzie wykonywał koncert na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jednocześnie artysta oświadczy, że wykonanie tego koncertu następować będzie w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską.

Orkiestra jest osobą mającą siedzibę na terytorium Republiki Włoskiej poświadczoną certyfikatem rezydencji. Na zamówienie państwowej instytucji kultury (Wnioskodawcy) orkiestra ta będzie wykonywała koncert na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie osoby reprezentujące orkiestrę oświadczą, że wykonanie tego koncertu następować będzie w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Instytut jako płatnik zobowiązany jest do poboru podatku od wynagrodzenia wypłacanego artyście wykonawcy.

2. Czy Instytut jako płatnik zobowiązany jest do poboru podatku od wynagrodzenia wypłaconego orkiestrze.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w zakresie pytania oznaczonego Nr 1.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją (w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik w obu przypadkach nie jest zobowiązany do poboru podatku od wypłacanych wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania dochody muzyków i orkiestry z koncertów wykonywanych w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to, że w opisanych sytuacjach wykonywanie koncertów przez muzyków zamieszkałych na terytorium Republiki Włoskiej oraz orkiestry posiadające siedzibę na terytorium Republiki Włoskiej, w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską, skutkować będzie opodatkowaniem dochodów muzyków i orkiestr z tego tytułu wyłącznie w Republice Włoskiej. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje żadnego formalnego trybu stwierdzania faktu wykonywania koncertów w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez dane państwo. Stwierdzenie tego faktu może zatem nastąpić na podstawie oświadczenia podatnika. Płatnik nie może w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego i nie ma instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację takiego oświadczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt III SA 1551/03). W przekonaniu wnioskodawcy płatnik może zatem oprzeć się na oświadczeniu podatnika w odniesieniu do przedstawionej kwestii. Jeśli oświadczenie to okaże się niezgodne z prawdą odpowiedzialność ponosić będzie wyłącznie podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając analogiczną kwestię w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że wystarczającym dowodem uzasadniającym niepobranie podatku jest przedstawienie przez podatnika płatnikowi certyfikatu rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz oświadczenie przez podatnika, że wykonuje działalność w ramach wymiany kulturowej aprobowanej przez kraj, w którym zamieszkuje. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, jak też przepisy krajowe, nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2960/11). Stanowisko to zostało w pełni potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r., sygn. IPPB4/415-329/10/14-5/S/SP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 29 ustawy, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie osobom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, osoba zagraniczna podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analizując drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej także: "UPO").

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 powołanej umowy bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jeżeli dochód osiągnięty z osobiście wykonywanej działalności artysty lub sportowca nie przypada na rzecz artysty lub sportowca, lecz na rzecz innej osoby, dochód ten, bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.

Jednocześnie na mocy ust. 3 art. 17 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, dochody z rodzajów działalności określonych w ustępie 1, wykonywanych w ramach programu wymiany kulturalnej lub sportowej uzgodnionego pomiędzy Umawiającymi się Państwami, będą zwolnione od opodatkowania w tym Umawiającym się Państwie, w którym te rodzaje działalności są wykonywane.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę działalność artystyczna będzie wykonywana w Polsce, a więc co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów, chyba że przedmiotowa działalność będzie wykonywana w ramach programu wymiany kulturalnej lub sportowej uzgodnionego pomiędzy Umawiającymi się Państwami (a nie w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo rezydencji artysty, czyli Włochy). W takim przypadku dochody artysty będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie we Włoszech.

Zdaniem Wnioskodawcy, oświadczenie muzyków mających miejsce zamieszkania we Włoszech, zgodnie z którym koncerty będą wykonywane w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską należy uznać za wystarczającą przesłankę do braku obowiazku pobrania podatku przez płatnika.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Włoskiej o współpracy w dziedzinie kultury i edukacji, podpisanej w Rzymie dnia 12 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 232, poz. 1707) Umawiające się Strony będą sprzyjały współpracy w dziedzinie wymiany kulturalnej i artystycznej w celu lepszego wzajemnego poznania i zbliżenia między obydwoma krajami. W tym celu będą one wspierały w szczególności:

* organizowanie imprez kulturalnych i artystycznych oraz bezpośrednią współpracę między instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami w następujących dziedzinach: literatura, plastyka, architektura, sztuki sceniczne, muzyka, taniec, teatr, folklor i sztuka ludowa, kino, sztuki audiowizualne, telewizja, radiofonia oraz w innych obszarach kultury;

* organizowanie spotkań, sesji, wspólnych warsztatów oraz festiwali w różnych dziedzinach artystycznych.

W myśl art. 13 ww. umowy w celu realizacji niniejszej Umowy, Umawiające się Strony powołają dwustronną Komisję Mieszaną do spraw współpracy w dziedzinie kultury i edukacji, zwaną dalej "Komisją".

Komisja będzie opracowywała okresowe Programy Wykonawcze. Komisja będzie się spotykać na przemian w Polsce i we Włoszech w terminach uzgodnionych drogą dyplomatyczną.

W opinii tut. Organu podatkowego, z powyższej umowy wynika, że programy wymiany kulturalnej między Polską a Włochami przyjęły formę zinstytucjonalizowaną, gdyż są opracowywane przez specjalnie w tym celu powołaną Komisję. Oznacza to, że warunek określony w art. 17 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby działalność artystyczna była wykonywana na terytorium Polski w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego pomiędzy Umawiającymi się Państwami i spełnienie go może zostać oficjalnie potwierdzone poprzez uzyskanie zaświadczenia od właściwych przedstawicieli rządu polskiego bądź włoskiego lub ww. Komisji. W tym zakresie należy uznać za niewystarczające samo oświadczenie złożone przez artystów mających miejsce zamieszkania we Włoszech.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej także: "O.p.") płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W myśl art. 30 § 4 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Stosownie do treści art. 30 § 5 O.p. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W związku z powyższym, w opinii tut. Organu podatkowego:

* obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną i jego powstanie jest niezależnie od woli podatnika, związane jest natomiast z zaistnieniem określonego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Powstanie obowiązku podatkowego nie może być zatem uzależnione od tego, czy podatnik złoży (czy też nie) oświadczenie określonej treści, chyba że wynikałoby tak z przepisów prawa podatkowego, o jakich mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji RP,

* z treści art. 17 ust. 3 UPO wynika wprost, że warunkiem niepobrania przez płatnika podatku jest wiarygodne stwierdzenie okoliczności, że przedmiotowe koncerty będą wykonywane w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego pomiędzy Polską i Republiką Włoską,

* wobec przepisów regulujących odpowiedzialność płatnika oraz precyzujących programy wymiany, płatnik powinien dołożyć należytej staranności w celu wyłączenia jego odpowiedzialności za niepobranie podatku.

Oznacza to, że płatnik winien uzyskać wiarygodne potwierdzenie okoliczności determinujących zastosowanie art. 17 ust. 3 UPO, tj. wykonywania koncertów w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego pomiędzy Polską i Republiką Włoską, np. zaświadczenie wydane przez właściwych przedstawicieli rządu polskiego (np. Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego) lub włoskiego, ewentualnie przez wyżej opisaną dwustronną Komisję Mieszaną do spraw współpracy w dziedzinie kultury i edukacji.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym brak obowiązku pobrania podatku od dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 3 UPO, następuje w oparciu o oświadczenie artysty mającego miejsce zamieszkania we Włoszech o wykonywaniu koncertów w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską.

Należy zatem uznać, że niepobranie podatku na podstawie art. 17 ust. 3 UPO będzie możliwe pod warunkiem:

* udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz

* uzyskania zaświadczenia z polskiego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, od odpowiednich władz włoskich lub od ww. Komisji Mieszanej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koncert odbywa się w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego pomiędzy Polską i Republiką Włoską.

W rezultacie, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Instytut jako płatnik, dysponując oświadczeniem artystów mających miejsce zamieszkania we Włoszech potwierdzającym wykonywanie działalności artystycznej - koncertu w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską, nie jest zobowiązany do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia - należy uznać za nieprawidłowe.

Należy także zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt III SA 1551/03 dotyczy zupełnie innego prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. odpowiedzialności płatnika będącego notariuszem z tytułu niepobrania opłaty skarbowej.

Natomiast powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2960/11 zapadł w odniesieniu do innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w szczególności dotyczył interpretacji postanowień polsko - francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odmiennie regulującej kwestię zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia artystów.

Należy także podkreślić, że wyrok ten ma charakter jednostkowy (brak jest zatem ukształtowanej linii orzeczniczej w przedmiotowej kwestii).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.