IPPB4/415-410/10-4/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 14 lipca 2010 r.) na wezwanie z dnia 1 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-410/10-2/JS (data nadania 1 lipca 2010 r., data doręczenia 6 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest:

* prawidłowe - w zakresie wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w 2006 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na przedmiotowe mieszkanie,

* nieprawidłowe - w zakresie wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w 2006 r. na zakończenie budowy budynku mieszkalnego oraz na spłatę części kredytu zaciągniętego na tę budowę.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wkład budowlany. Nabycie możliwe było ze środków własnych oraz uzyskanych na drodze kredytu bankowego (otrzymany w Banku 23 sierpnia 2006 r.). W dniu 24 sierpnia 2006 r. został podpisany akt notarialny potwierdzający nabycie mieszkania oraz założona dla mieszkania księga wieczysta (ustanowiona hipoteka na rzecz Banku). Od 18 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni jest zameldowana na stałe w mieszkaniu. Obecnie chce sprzedać przedmiotowe mieszkanie, ponieważ w 2009 r. Wnioskodawczyni urodziła dziecko, a tym samym pojawiła się potrzeba zmiany lokalu mieszkalnego na większy. Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania, a ewentualną nadwyżkę na dokończenie budowy własnego budynku mieszkalnego oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego. Na budowę własnego budynku mieszkalnego został zaciągnięty kredyt hipoteczny w dniu 2 października 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem jest kredytobiorcą kredytu. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotowy budynek mieszkalny jest budowany na gruncie, który został zakupiony przez męża Wnioskodawczyni jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego. Grunt został nabyty na podstawie prawa własności 28 października 2006 r. W wyniku zawarcia związku małżeńskiego nie została rozszerzona wspólność majątkowa o grunt, na którym stoi budowany dom. Ponadto Wnioskodawczyni nie korzystała z ulgi odsetkowej.

Pismem z dnia 1 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-410/10-2/JS wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Powyższe uzupełniono w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w 2006 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na przedmiotowe mieszkanie,

* nieprawidłowe - w zakresie wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w 2006 r. na zakończenie budowy budynku mieszkalnego oraz na spłatę części kredytu zaciągniętego na tę budowę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy zauważyć, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Powyższe wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 3 tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (tzw. cele mieszkaniowe).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Wyliczenia zawarte w tym przepisie mają charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w 2006 r. (akt notarialny) zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, którego zakup został w części sfinansowany kredytem. Przedmiotowe mieszkanie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać, a uzyskany ze sprzedaży przychód wydatkować w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe.

W dniu 2 października 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt bankowy na budowę własnego budynku mieszkalnego. Budynek jest budowany na gruncie będącym wyłączną własnością męża Wnioskodawczyni (prawo własności) i został zakupiony przez niego jeszcze przed ślubem. Wspólność majątkowa nie została rozszerzona o grunt, na którym posadowiony jest budowany dom. Wnioskodawczyni nie korzystała z ulgi odsetkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż z punktu widzenia powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu. A zatem aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła skorzystać ze zwolnienia, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub, co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków, o których mowa w tym przepisie.

Natomiast mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tej pożyczki (kredytu). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego.

Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Ważny jest bowiem moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w części na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu mieszkalnego, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, iż budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości, na której budynek ten został wybudowany.

Z treści wniosku wynika, iż grunt zakupiony został przez męża Wnioskodawczyni przed ślubem.

Wskazać należy, iż stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

I tak w myśl art. 33 pkt 2 Kodeksu, odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni poniesie zatem wydatki na budowę budynku na cudzym gruncie. Tymczasem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać przychód wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Jednocześnie w art. 21 ust. 16 ustawy zapisano, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W przedmiotowej sprawie własność budynku należy do właściciela gruntu czyli małżonka Wnioskodawczyni, którego zakupu dokonał przed ślubem. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie wybudowała własnego budynku, a jedynie poniosła nakłady na cudzy budynek.

Z analizy przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika także, iż Wnioskodawczyni w 2008 r. zaciągnęła wspólnie z mężem kredyt bankowy na budowę domu, do którego tytuł prawny przysługuje tylko Jej mężowi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni poniesie zatem wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku niestanowiącego Jej własności. Tymczasem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać przychód wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. spłatę kredytu zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Natomiast kwota przychodu przeznaczona w części na zakończenie budowy budynku mieszkalnego oraz na spłatę części kredytu zaciągniętego na tę budowę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e.

Ponadto informuje się, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.