IPPB4/415-404/09-2/JS - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, tzn. ze względu na swoje miejsce zamieszkania w Polsce podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka ("Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (Private Company Limited by Shares) z siedzibą na Cyprze. Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. W 2009 r. wspólnicy Spółki planują powołanie Wnioskodawcy na stanowisko dyrektora w spółce (Supervisory Director), ewentualnie dyrektora zastępczego (Alternate Director, dalej łącznie jako "Dyrektor"). Obowiązki w Spółce będzie pełnił na podstawie statutu Spółki i uchwały wspólników. Jego wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wypłacane będzie corocznie przez Spółkę.

Zgodnie z cypryjskim prawem spółek przyjmuje się, że dyrektorzy to osoby pełniące funkcje reprezentacyjne i zarządcze w spółce, na której rzecz działają (A Co, I to Cyprus Law, Yorkhill Law Publishing 2000, str. 333). Funkcje te, w wyrywkowych sprawach mogą być delegowane dyrektorom zastępczym (Alternate Directors). W przypadku powołania Wnioskodawcy na dyrektora zastępczego do zakresu jego obowiązków będzie należało nadzorowanie nad zagranicznymi sprawami spółki związanymi z inwestycjami kapitałowymi zarządu spółki ze szczególnym uwzględnieniem nadzoru nad dystrybucją zysku do udziałowców spółki.

W momencie wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnionej funkcji dyrektora w spółce, spółka nie będzie posiadać na terytorium RP zakładu w rozumieniu art. 7 umowy. Wnioskodawca nie będzie też pozostawał ze spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło, podobnej, na podstawie której mógłby wykonywać obowiązki dyrektora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce, które Wnioskodawca uzyska, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce - zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 umowy (tzw. zwolnienie z progresją), tj. czy jego dochód z tytułu tego wynagrodzenia jest zwolniony w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od pozostałego dochodu Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy w przyszłości przez spółkę mają zastosowanie postanowienia umowy. Wynika to wprost z treści ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), która nakazuje stosować przepisy dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydencji podatkowej) z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 3 ust. 1 w zw. art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponieważ część dochodów Wnioskodawca będzie osiągał z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółek z siedzibą na Cyprze, ich opodatkowanie musi zostać dokonane z uwzględnieniem odpowiednich postanowień umowy.

W niniejszej sprawie należy rozważyć zastosowanie postanowień art. 16 umowy, które stanowią, że ma on zastosowanie do "wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności", które rezydent umawiającego się państwa "osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie".

Literalna wykładnia tego artykułu może prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów (i inne podobne należności) osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje jednak istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza", który stanowiłby odpowiednik "rady nadzorczej" w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa cypryjskiego spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni co do zasady kolektywnie; jednocześnie nie tworzą w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej" a co najwyżej "radę dyrektorów ("board of directors") - organ o charakterze zarządczym. Wniosek taki wyprowadzany jest z art. 80 cypryjskiego prawa spółek (C Law, Cap. 113), który stanowi, że "interesy spółki winni prowadzić dyrektorzy ("business o f the company shall be managed by the directors", a szereg decyzji podejmować oni mogą jedynie łącznie - por. A. Neocleous, Introdaction... op. cit., s. 334).

Wobec tego brzmienie polskojęzycznej redakcji przepisu może być mylące i w związku z tym nie powinno być interpretowane w oderwaniu od angielskojęzycznej wersji umowy, która jest rozstrzygająca w przypadku, rozbieżności w interpretacji jego postanowień (art. 30 umowy).

W angielskim tekście Traktatu, w regulacji art. 16 pojawia się termin "the board of directors", który tłumaczyć należy raczej jako "radę dyrektorów" - odpowiednik "Zarządu" w rozumieniu polskiego prawa spółek - niż "radę nadzorczą". Trudno znaleźć powód, dla którego termin "board of directors" w polskim tekście Traktatu pojawia się jako "rada nadzorcza" (ang. "board of supervisors" lub "supervisory board"), ponieważ cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia organu o kompetencjach "rady nadzorczej". W przedmiotowym zakresie treść Traktatu pozostaje w zgodzie z art. 16 Konwencji Modelowej OECD, która także posługuje się terminem "the board of directors". Prawidłowo przetłumaczone pojęcie "board of directors" oznacza właśnie organ posiadający kompetencje zarządcze. Aby potwierdzić przyjęte powyżej znaczenie terminu "board of directors" warto sięgnąć do innych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Przegląd treści postanowień wybranych umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i porównanie ich z wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, że pojawiający się termin "board of directors" różnie jest tłumaczony, przy czym wyraźna jest tendencja do interpretowania go - niezależnie od przyjętej konwencji słownej - jako organu o kompetencjach zarządczych.

Dla przykładu, zgodnie z treścią angielskiego tekstu Konwencji z 13 stycznia 2004 r. między Polską a Austrią opodatkowaniu w kraju siedziby spółki mogą podlegać przychody o charakterze "directors fees and other simliar payments derived (...) as a member of the board of directors of a company (...)". Jest to więc zapis analogiczny tak do postanowień umowy z Cyprem, jak Konwencji Modelowej OECD. W polskiej wersji językowej znajdziemy jednak zapis o "radzie zarządzającej spółki".

Podobnie w omawianym zakresie ukształtowane są postanowienia umowy polsko - węgierskiej, z 23 września 1992 r. - tu także pojawia się pojęcie "the board of directors" przy czym jest ono wprost przełożone w wersji polskiej umowy jako "zarząd spółki". Można wskazać wiele innych przykładów wyżej przedstawionego kierunku tłumaczenia terminu "the board of directors" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami angielskiej, ostatecznie wiążącej wersji umowy, art. 16 dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych należności jakie uzyskują oni także z tytułu sprawowania funkcji członków organów zarządzających spółek prawa cypryjskiego. Teza ta została potwierdzona przez doktrynę prawa podatkowego (np. W. Dmoch, T. Szymura, Opodatkowanie wynagrodzeń członków zarządu spółek kapitałowych, Monitor Podatkowy 9/2005.; M. B, Podatki bez granic. PIT dyrektora spółki cypryjskiej, Fiskus 23/2005).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w cypryjskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów". Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków "rad nadzorczych".

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy, który będzie pełnił funkcję dyrektora i będzie wykonywał czynności nadzorcze w spółce z siedzibą na Cyprze, znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, zastosowanie znajdzie art. 16 ww. umowy. Zgodnie z tym przepisem uzyskany w ten sposób dochód Wnioskodawcy może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.