IPPB4/415-401/09-5/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 9 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez pracowników Banku zadań dotyczących projektu bliźniaczego dla Banku U - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez pracowników Banku zadań dotyczących projektu bliźniaczego dla Banku U.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obecnie w trakcie prac nad Projektem Bliźniaczym (Twinning Project) dla Banku U (BU), który ma być realizowany wspólnie przez D. (D) i Bank. W dniu 6 kwietnia 2009 r. Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej (KE) w Kijowie zaakceptowało polsko - niemieckie konsorcjum (D./ Bank) do realizacji projektu bliźniaczego z Bankiem U (BU).

Do 6 lipca 2009 r. (tj. w ciągu trzech miesięcy) partnerzy projektu zobowiązani są przedstawić Komisji wstępną wersję kontraktu bliźniaczego, który będzie podstawą do jego realizacji. W przypadku pozytywnej opinii KE projekt powinien zostać uruchomiony wczesną jesienią 2009 r. Beneficjentem pomocy w ramach projektu będzie Bank U (BU), a bezpośrednimi jego realizatorami będą wspólnie D.oraz Bank (B).

Ww. projekt będzie realizowany ze środków unijnych, w tym przewidziane będą środki na przygotowanie się ekspertów z danego obszaru.

Zarówno honoraria, diety jak i inne wydatki będą pokrywane w ramach budżetu umowy twinningowej tj. ze środków unijnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pracownicy Banku, którzy otrzymają honoraria i diety w ramach realizacji zadań dotyczących projektu bliźniaczego powinni zostać objęci ogólnymi zasadami opodatkowania, czy też mają prawo do zwolnienia z tego obowiązku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Diety i wynagrodzenia pracowników Banku otrzymane w związku z realizacją projektu bliźniaczego (Twinning Project) dla Banku U nie powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. - Dz. U.00.14.176).

Stosownie do art. 21, rozdziału 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego zwolnienia przedmiotowe, "wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy" (art. 21 ust. 1 pkt 46), pkt a). Co prawda stosownie do postanowień art. 21 ustęp 24, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie, z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej", to jednak podkreślić należy, że Bank nie jest instytucją polskiej administracji publicznej. Bank jest niezależnym, polskim bankiem centralnym, działającym na podstawie oddzielnej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Banku (tekst jedn. - Dz. U.05.1.2 j.t.). Bank jest jednocześnie członkiem Europejskiego Systemu Banków Centralnych. Niezależność Banku, jako banku centralnego oraz niezależność całego ESBC została zagwarantowana w traktacie międzynarodowym (Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską). W związku z powyższym zastrzeżenie z art. 21 ust. 24 nie powinno w tym przypadku mieć zastosowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

* bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

* podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wynika, że zwolnione od podatku są środki ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przyznane podatnikom, którzy są beneficjentami takiej pomocy, i bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu ta pomoc ma służyć, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, któremu beneficjent zlecił wykonanie określonych czynności. Przepis ten wyraźnie wskazuje również, że chodzi tu o pomoc przyjętą przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, która ewentualnie może być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, z jakich środków realizowane są dochody pracowników Wnioskodawcy. Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W tych ogólnie nieokreślonych ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" - środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę projekt będzie realizowany na rzecz Banku U, a bezpośrednimi realizatorami projektu będą wspólnie D. oraz Bank. Beneficjentem pomocy w ramach realizacji projektu będzie Bank U. Projekt będzie realizowany ze środków Unii Europejskiej, w tym przewidziane będą środki na przygotowanie się ekspertów z danego obszaru. Zarówno honoraria, diety jak i inne wydatki będą pokrywane w ramach budżetu umowy twinningowej, tj. ze środków unijnych.

W rozpatrywanej sprawie, środki bezzwrotnej pomocy pochodzące od Unii Europejskiej przeznaczone będą dla Banku U, a nie dla D. czy Banku. Zatem program, w realizacji którego będą uczestniczyć pracownicy Bank nie będzie realizowany na podstawie umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Unią Europejską, czy też umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową. W związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku dochodów otrzymanych przez pracowników Banku w związku z uczestniczeniem przez nich w realizacji tego przedsięwzięcia.

Dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot - krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy, z których to środków pracownicy Banku otrzymują dochód i w konsekwencji tego, o czym była już mowa wcześniej, kto jest adresatem tej pomocy.

W przekonaniu organu rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej będzie Bank U, zaś bezpośrednim wykonawcą projektu będzie wspólnie D. oraz Bank. Zatem zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Ponadto należy dodać, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. poprzez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), został dodany ust. 24 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie, z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wprawdzie środki bezzwrotnej pomocy będą pochodziły od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone będą dla Banku Ukrainy i w związku z tym, powyższe przepisy nie mogą stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku dochodów otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem przez nich w realizacji tego przedsięwzięcia.

Zatem wypłacone wynagrodzenia pracownikom Banku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych odnośnie przychodu ze stosunku pracy.

Dokonując natomiast analizy zasad zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet, należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W związku z powyższym, jeżeli wykonanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy będzie wiązało się z odbywaniem podróży zagranicznej przez pracownika, wówczas pracownikowi będzie przysługiwał zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wynagrodzenia pracowników NBP otrzymywane w ramach realizacji zadań dotyczących projektu bliźniaczego podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych odnośnie przychodu ze stosunku pracy.

Natomiast odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku diet - właściwym będzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.