IPPB4/415-39/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu do tutejszego organu 14 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 29 czerwca 2006 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na podstawie której nabył prawo własności lokalu mieszkalnego (odrębna własność lokalu), który również na mocy tejże umowy został wyodrębniony z innego lokalu stanowiącego odrębną własność, znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym w K. (akt notarialny). W związku z powyższym Wnioskodawca złożył wniosek do właściwego sądu wieczysto-księgowego o założenie księgi wieczystej i wpis odrębnej własności lokalu. Sąd badając treść wniosku i załączonych do niego dokumentów oddalił wniosek uznając, że z powodu określonych nieprawidłowości wniosku, dotyczących przede wszystkim niezgodności sumy powierzchni wszystkich lokali powstałych z podziału dotychczasowego lokalu i sumy udziałów tych lokali w nieruchomości wspólnej, związanej z odrębną własnością lokali z powierzchnią lokalu, z którego zostały one wyodrębnione jak i z udziałem we współwłasności gruntu, jaki wiązał się z lokalem będącym przedmiotem podziału, istnieje przeszkoda do dokonania wpisu. Powyższe niezgodności sprostowane zostały dopiero na mocy umowy zmieniającej udziały w nieruchomości wspólnej, aneksu do umowy sprzedaży oraz umów ustanowienia odrębnej własności lokali (z dnia 29 czerwca 2006 r.) i sprzedaży oraz umowy wydzielenia lokali powstałych w drodze połączenia zawartej dnia 29 lutego 2008 r. (akt notarialny).

W efekcie skuteczny wniosek o wpis w księdze wieczystej prawa odrębnej własności lokali złożony został dnia 3 marca 2008 r., a wpisu dokonano dnia 28 października 2008 r. Lokal jest objęty księgą wieczystą.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia lokalu zakupionego i wyodrębnionego na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia powyższego lokalu stanowiącego odrębną własność, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia własności nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. według zasad obowiązujących w momencie zawarcia przez Wnioskodawcę umowy nabycia i ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, które mało miejsce 29 czerwca 2006 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb oceny zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia istotne znaczenie ma moment zawarcia umowy sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu. Umowa ta została zawarta w 2006 r. i na mocy tej umowy Wnioskodawca nabył prawo do określonego lokalu, które weszło w skład Jego majątku. Na mocy tej umowy Wnioskodawca poniósł związane z nabyciem prawa do lokalu wydatki. Wszystkie ekonomiczne skutki związane z nabyciem prawa do przedmiotowego lokalu miały miejsce w 2006 r., gdyż wówczas poniesiony został ekonomiczny ciężar związany z nabyciem prawa do lokalu.

W opinii Wnioskodawcy nabycie prawa do lokalu nastąpiło na podstawie umowy zawartej ze zbywcą w 2006 r. Późniejsze porozumienie stanowi jedynie aneks do tej umowy i ma na celu skorygowanie błędnego wskazania w umowie wielkości udziałów w nieruchomości wspólnej. Zawarcie aneksu w 2008 r. nie zmienia faktu, że prawo do ww. lokalu zostało przez Wnioskodawcę nabyte już na mocy umowy sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu, gdyż w istocie wtedy prawo to weszło w skład majątku Wnioskodawcy. W efekcie powyższego, przyjąć należy, że nabycie miało miejsce na mocy umowy z dnia 29 czerwca 2006 r. Powstanie odrębnej własności lokalu nabytego przez Wnioskodawcę, czyli przekształcenie przysługującego mu prawa w odrębne prawo własności nieruchomości miało miejsce dopiero z momentem dokonania przez sąd wieczysto-księgowego wpisu o charakterze konstytutywnym, co nastąpiło w 2008 r. Jednakże według Wnioskodawcy nie zmienia to faktu, że nabycie miało miejsce na mocy umowy sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 29 czerwca 2006 r. Zatem do odpłatnego zbycia tego lokalu zastosowanie znajdą zasady opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu tego wynika zatem wyraźnie, że dla oceny, czy odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, znaczenie ma upływ przepisanego prawem okresu czasu od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości bądź jej wybudowanie. Punktem odniesienia w tym wypadku jest zatem moment nabycia lub wybudowania nieruchomości. Przepis nie wyróżnia natomiast powstania odrębnej własności lokalu jako innej okoliczności, którą należy brać pod uwagę przy ocenie, czy odpłatne zbycie spełnia przesłanki uznania je za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy nie.

Zdaniem Wnioskodawcy czym innym jest nabycie prawa majątkowego do określonego lokalu mieszkalnego, czym innym zaś powstanie odrębnej własności lokalu, które nastąpiło dopiero z momentem dokonania odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej założonej dla lokalu. Wprawdzie dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis w księdze wieczystej, który to wpis został w przedstawionym stanie faktycznym dokonany w październiku 2008 r. jednakże uznać należy, że w chwili wpisu nastąpiło de facto swoiste przekształcenie prawa majątkowego nabytego przez Wnioskodawcę na mocy umowy z dnia 29 czerwca 2006 r. w odrębną własność lokali. Nie ma zatem podstaw by przyjąć, że nabycie nieruchomości w danym przypadku nastąpiło dopiero w dniu powstania odrębnej własności lokalu, gdyż z momentem wpisu nie doszło do nowego nabycia, lecz do zmiany formy własności przysługującej Wnioskodawcy. W świetle powyższego według Wnioskodawcy, dokonanie wpisu w księdze wieczystej miało skutkować przekształceniem nabytego na podstawie umowy z 2006 r. prawa do lokalu w odrębną własność lokalu. Określony składnik majątku, tj. prawo wynikające z umowy zawartej w 2006 r. zostało przez Wnioskodawcę nabyte dwa lata przed dokonaniem wpisu odrębnej własności lokalu w księdze wieczystej.

Prawidłowość powyższego wniosku znajduje potwierdzenie również w poglądach prezentowanych przez organy skarbowe. Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach wskazuje niejednokrotnie, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz osoby, której dotychczas przysługiwało inne prawo do tego lokalu, np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, za datę nabycia - dla potrzeb ustalenia przesłanek opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną własność, znaczenie ma moment nabycia pierwotnego prawa do lokalu, które następnie uległo przekształceniu wskutek zmiany formy własności (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10.08 2010 r. znak: IBPBII/2/415-696/10/MW; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r., znak: IPPB2/415-1525/08-2/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego zatem, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dnia 29 czerwca 2006 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na podstawie której nabył prawo własności lokalu mieszkalnego (odrębna własność lokalu). Wnioskodawca złożył wniosek do właściwego sądu wieczysto-księgowego o założenie księgi wieczystej i wpis odrębnej własności lokalu. Sąd badając treść wniosku i załączonych do niego dokumentów oddalił wniosek uznając, że istnieje przeszkoda do dokonania wpisu. Powyższe niezgodności sprostowane zostały na mocy umowy zmieniającej udziały w nieruchomości wspólnej, aneksu do umowy sprzedaży oraz umów ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży oraz umowy wydzielenia lokali powstałych w drodze połączenia zawartej dnia 29 lutego 2008 r.

W efekcie skuteczny wniosek o wpis w księdze wieczystej prawa odrębnej własności lokali złożony został dnia 3 marca 2008 r., a wpisu dokonano dnia 28 października 2008 r. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, kiedy nastąpiło nabycie nieruchomości i tym samym jakie zasady opodatkowania będą miały zastosowanie odnośnie ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują momentu nabycia własności nieruchomości. Dzień przeniesienia własności ustala się zatem na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Najważniejsze znaczenie ma jednak treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353#185; Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może otrzymać we władanie lokal mieszkalny, zapłacić część lub całość ceny.

Stosownie do art. 535 Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepis art. 535 nie posługuje się pojęciem "przeniesienie posiadania", ale pojęciem wydania rzeczy. Z fizycznym wydaniem rzeczy zrównuje się wydanie dokumentów, umożliwiające rozporządzenie rzeczą. Przez wydanie przedmiotu sprzedaży, w tym przypadku lokali mieszkalnych, rozumie się umożliwienie korzystającemu uzyskania bezpośredniego władztwa nad rzeczą. Decydujące w tej materii, będzie określenie momentu przeniesienia własności nieruchomości co normuje przepis art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zaś art. 158, określa formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Stosownie do treści art. 158, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości. Uzyskanie zatem bezpośredniego władztwa nad rzeczą umożliwiającego rozporządzanie nią wyznaczone jest terminem zawarcia umowy kupna - sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego.

Zauważyć należy, że także przepisy ustaw szczególnych, tj. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), stanowią potwierdzenie tezy, iż dniem nabycia prawa własności nieruchomości będzie dzień podpisania aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Nie oznacza to jednakże zmiany terminu własności jeśli w terminie późniejszym po transakcji kupna sprzedaży nastąpi wpis do księgi wieczystej.

Z przepisów Kodeksu cywilnego, jak też ustaw szczególnych, jak wyżej wskazano, jasno bowiem wynika, że zarówno umowa przenosząca własność nieruchomości, jak i umowy przenoszące własność praw związanych z nieruchomością wymagają zachowania formy aktu notarialnego. Jeśli umowa nie posiada formy aktu notarialnego jest ona nieważna. Oznacza to, że na jej podstawie nic nie zostało nabyte. Po zawarciu transakcji kupujący musi pamiętać o dokonaniu wpisu prawa własności do księgi wieczystej. Powinien on zostać dokonany zarówno wówczas, gdy dla danej nieruchomości księga nie była w ogóle prowadzona, jak i wtedy, gdy dochodzi do zmiany dotychczasowego właściciela nieruchomości już ujawnionej w księdze wieczystej.

Akt notarialny, zawierający rozporządzenie własnością nieruchomości, powinien zawierać wniosek o dokonanie w księdze wieczystej odpowiedniego wpisu, zaś notariusz jest obowiązany przesłać sądowi wieczysto-księgowemu wypis tego aktu. Do dokonania wpisu konieczne jest uiszczenie opłaty sądowej, której wysokość każdorazowo ustala sąd, w zależności od wartości przedmiotu transakcji. Sąd też wzywa właściciela do jej zapłaty w ustalonym terminie.

Wpis prawa własności w księdze wieczystej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że przeniesienie własności następuje z mocy samej umowy stron i wpis w księdze na to rozporządzenie nie ma żadnego wpływu. Wpis ujawnia bowiem tylko skutek dokonanego rozporządzenia. Wyjątek stanowią przepisy, na mocy których wpis ma charakter konstytutywny. Dotyczy to m.in. ustanowienia odrębnej własności lokali, która nie powstaje, jeśli nie zostanie dokonany wpis w księdze wieczystej. Następna jednak umowa sprzedaży takiego lokalu podlega już wpisowi na zasadach ogólnych, tzn. wpis nowego właściciela ma charakter deklaratoryjny. Jednakże zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania.

Wpis prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, zarówno w razie ustanawiania, jak i przenoszenia tego prawa w drodze umowy, ma charakter konstytutywny. W razie braku art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis do księgi wieczystej miałby decydujące znaczenie zarówno dla powstania skutku rozporządzającego, jak i dla ustalenia daty przejścia prawa na nabywcę. Wynikający z art. 29 ustawy skutek wsteczny występuje niezależnie od charakteru dokonanego wpisu. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa omawianego przepisu, który nie uzależnia wystąpienia skutku wstecznego od deklaratywnego charakteru dokonywanego wpisu.

Ponadto rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów (Dz. U. z dnia 21 września 2001 r. Nr 102, poz. 1122 z późn. zm.) w § 20 mówi, iż do wniosku o założenie księgi wieczystej powinny być dołączone dokumenty stwierdzające nabycie własności nieruchomości określonej we wniosku oraz dokumenty stanowiące podstawę oznaczenia nieruchomości.

Tak więc należy uznać, iż w powyższej sytuacji za moment nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy uznać moment podpisania aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2006 r. i z tego względu przychód uzyskany ze sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach obowiązujących do końca 2006 r.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2006 r., o ile sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast, gdy sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, środki uzyskane z tej sprzedaży nie będą stanowiły źródła przychodu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.