IPPB4/415-39/10-4/JK - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 9 marca 2010 r. (data nadania 10 marca 2010 r., data wpływu 11 marca 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 marca 2010 r. (data nadania 5 marca 2009 r., data odbioru 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 5 marca 2010 r. tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez szczegółowe doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W wyniku postępowania spadkowego po śmierci męża w dniu 26 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni razem z małoletnią córką Anną Moniką zostały właścicielkami gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości K. w gminie S. powiat W. w 1/2 części spadku każda. W związku z powyższym Wnioskodawczyni stała się właścicielką 3/4 części przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Omawiane gospodarstwo rolne zostało zakupione w 2007 r. Wnioskodawczyni ww. gospodarstwo nabyła wraz ze zmarłym mężem na zasadzie wspólnoty małżeńskiej. W roku bieżącym podatkowym, tj. w 2009 w związku z koniecznością dokonania napraw, adaptacji i modernizacji zabudowań znajdujących się na części gospodarstwa rolnego, by przebywanie na niej nie zagrażało życiu i zdrowiu osób na niej przebywających, Wnioskodawczyni zmuszona była do dokonania sprzedaży części ziemi wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ziemię nabyła osoba nie będąca rolnikiem. Jednakże sprzedana przez Wnioskodawczynię ziemia wchodząca w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 1,08 ha posiada status ziemi rolnej, tj. pastwisk trwałych oraz pastwisk trwałych i ziemi ornej. Gmina na terenie której znajduje się gospodarstwo rolne nie posiada planów zagospodarowania przestrzennego. Łączna powierzchnia sprzedanej przez Wnioskodawczynię ziemi rolnej to 0,48 ha (0,22 ha, 0,26 ha). W celu dokonania sprzedaży części gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni potrzebowała zgody Agencji Rynku Rolnego. Agencja Rynku Rolnego zrezygnowała z zakupu działek.

Ziemia, którą Wnioskodawczyni posiada przeznaczona jest zgodnie z zapisami w rejestrze gruntów do użytku rolnego i Wnioskodawczyni nie zamierza zmieniać jej statusu. Natomiast niewiadomy jest Wnioskodawczyni cel nabycia części ziemi rolnej przez kupujących. Do tej pory na jednej części, czyli łące wypasało się bydło sąsiadów, natomiast druga przeznaczona była pod uprawy rolne i użytkowana zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawczyni nadmienia również, że Gmina na której znajduje się przedmiotowa ziemia rolna nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, wodociągów i na sprzedanych działkach nie ma wody (nawet w postaci studni) oraz kanalizacji a także prądu, tak więc Wnioskodawczyni zauważa, że jest to ziemia rolna użytkowana zgodnie z przeznaczeniem do dnia dzisiejszego. Nie można natomiast określić jakie będzie jej przeznaczenie w przyszłości, ponieważ nabywca Wnioskodawczynię o tym nie poinformował, a Jej było niezręcznie wypytywać jaki jest cel nabycia ziemi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą części gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni jest zobligowana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawczynię wiedzą sprzedaż ziemi wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego oraz posiadającej status ziemi rolnej i nie zmieniającej swojego przeznaczenia jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w wyniku postępowania spadkowego po śmierci męża w dniu 26 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni razem z małoletnią córką Anną Moniką zostały właścicielkami gospodarstwa rolnego w 1/2 części spadku każda. W związku z powyższym Wnioskodawczyni stała się właścicielką 3/4 części przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Omawiane gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni nabyła wraz ze zmarłym mężem na zasadzie wspólnoty małżeńskiej w 2007 r. Wnioskodawczyni zmuszona była na dokonanie sprzedaży części ziemi wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię części przedmiotowej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy - 26 lipca 2008 r. A zatem skutki podatkowe sprzedaży ziemi rolnej nabytej przez Wnioskodawczynię w części w 2007 r. oraz w części w 2008 r. należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które powiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Oceniając pierwszą przesłankę należy zdefiniować pojęcie "gospodarstwo rolne", które w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży była ziemia rolna o powierzchni 0,48 ha, wchodząca w skład gospodarstwa rolnego zakupionego przez Wnioskodawczynię oraz Jej zmarłego męża w 2007 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa bądź niektóre z nich. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż dokonała sprzedaży części ziemi wchodzącej w skład posiadanego gospodarstwa rolnego.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem sprzedaży był grunt rolny stanowiący część gospodarstwa rolnego. Tym samym w analizowanej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Natomiast odnosząc się do kwestii spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek należy stwierdzić, że dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Utrata charakteru rolnego może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym jaki charakter ma dany grunt decyduje natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni uważa, że z uwagi na fakt, iż gmina na której znajduje się przedmiotowe gospodarstwo rolne nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, ani wodociągów oraz na sprzedanych działkach nie ma wody, sprzedana ziemia nadal jest ziemią rolną użytkowaną zgodnie z przeznaczeniem do dnia dzisiejszego. Nabywcą przedmiotowej nieruchomości rolnej jest osoba nie będąca rolnikiem. Nabywca nie poinformował Wnioskodawczynię, jakie będzie przeznaczenie gruntu w przyszłości, natomiast Wnioskodawczyni niezręcznie było o to wypytywać. Należy więc stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy, niewiadomy jest Jej cel nabycia ziemi rolnej przez kupującego. Nie jest znany Wnioskodawczyni faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości.

Podkreślić należy, iż fakt zakupu nieruchomości rolnej przez osobę nie będącą rolnikiem, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli Wnioskodawczyni nie są znane zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym jest twierdzenie Wnioskodawczyni, iż w wyniku sprzedaży nie zmienił się charakter gruntu.

Podobnie nie ma istotnego znaczenia fakt, iż gmina w której znajduje się sprzedana ziemia nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że w chwili obecnej nie zmienił się status prawny gruntu, nie wskazuje natomiast na zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż przychód z odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego lub jego części co do zasady jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zwolnienie to, w przypadku Wnioskodawczyni, nie będzie miało zastosowania gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania. Zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gruntu rolnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy podkreślić, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawczynię przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jej stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawczynię. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.