IPPB4/415-383/11-3/MP - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia pracowników wypłaconego w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) uzupełnione na wezwanie z dnia 29 czerwca 2011 r. Nr IPPB4/415-383/11-2/MP (data nadania 29 czerwca 2011 r. data odbioru 9 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń pracowników w związku z realizacją 7 Programu Ramowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń pracowników w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-383/11-2/MP z dnia 29 czerwca 2011 r. (data nadania 29 września 2011 r., data doręczenia 9 lipca 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz nadesłanie kserokopii dowodu wpłaty.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, dokonując opłaty w dniu 15 lipca 2011 r. w wysokości 40 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako jednostka badawcza wykonuje prace badawcze rozwojowe, które są finansowane bezpośrednio ze środków 7 Programu Ramowego Badań, Rozwoju Technicznego i Prezentacji UE w ramach dotacji przyznanych na realizację projektu z dnia 1 marca 2008 r. (Grant Agreement z dnia 10 kwietnia 2007 r.). Po otrzymaniu środków z powyższego Projektu, Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie zatrudnionym pracownikom, którzy wykonują prace bezpośrednio, przy realizacji powyższego programu. Przedmiotowe wynagrodzenia są wypłacane bezpośrednio z konta, na które dokonywane są wpłaty z tytułu realizacji projektu lub z innego posiadanego przez Wnioskodawcę konta na podstawie refundacji.

Okres realizacji projektu tożsamy jest z okresem kwalifikowalności kosztów: 01.03.2008 - 29 lutego 2012 r. Umowa Grantowa (Grant Agreement No 211267) zawarta została pomiędzy European Atomic Energy Community, reprezentowanym przez Komisję Europejską (Commision of the European Communities) z jednej strony, a Commisariat a I'Energie Atomique (CEA) w Paryżu jako "beneficjentem" pełniącym rolę koordynatora konsorcjum. Zgodnie z Grant Agreement bezpośrednim beneficjentem projektu jest każdy spośród 34 członków konsorcjum wymieniony w art. 1p. 1 Grant Agreerment. Wnioskodawca jest beneficjentem Nr 15. Maksymalne dofinansowanie Unii Europejskiej do prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu wynosi 75%. Dofinansowanie wypłacanych wynagrodzeń wynosi 75%.

Zgodnie z decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 listopada 2008 r. Wnioskodawcy przyznano środki finansowe w kwocie 277.420, 00 zł na finansowanie kosztów uczestnictwa w projekcie. Kwota ta stanowi 25% kosztów projektu przeliczonych na PLN wg kursu z dnia składania wniosku o dofinansowanie MNiSzW. Środki unijne przekazywane są na konto Wnioskodawcy za pośrednictwem koordynatora (CEA - Francja) w postaci zaliczek na realizację kolejnych etapów projektu. Ostatnia rata wypłacona będzie jako refundacja poniesionych kosztów po akceptacji ostatecznego rozliczenia projektu.

Pytanie zawarte we wniosku dotyczy roku 2010 i kolejnych lat do czasu zakończenia Projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba, której wynagrodzenie jest finansowane z bezzwrotnej pomocy, aby mogła skorzystać z powyższego zwolnienia, muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, dochody podatnika muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub Agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Po drugie zaś, podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z powyższego przepisu wynika, że wolne od podatku są dochody, o ile spełniają łącznie obie ww. przesłanki, tj.: bezzwrotna pomoc musi pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych lub agencji rządowych, a podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem płatnika jakim jest Wnioskodawca, dochody osoby fizycznej realizującej konkretne prace na podstawie umowy zawartej z beneficjentem pomocy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile osoba ta wykonuje pracę na rzecz bezpośredniej realizacji programu i otrzymuje wynagrodzenie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy bezpośrednio z rachunku bankowego, na który wpływają środki z tytułu realizacji tego programu. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie dla takiej osoby jest wypłacanie z rachunku należnego do Wnioskodawcy, ale nie związanego z otrzymywanym finansowaniem, tylko rozliczane pośrednio, to takie zwolnienie nie przysługuje.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. - wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca uczestniczy w realizacji projektów badawczych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego Badań, Rozwoju Technicznego i Prezentacji UE w ramach dotacji przyznanych na realizację projektu. Po otrzymaniu środków z powyższego Projektu, Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie zatrudnionym pracownikom, którzy wykonują prace bezpośrednio, przy realizacji powyższego programu. Przedmiotowe wynagrodzenia są wypłacane bezpośrednio z konta, na które dokonywane są wpłaty z tytułu realizacji projektu lub z innego posiadanego przez Wnioskodawcę konta na podstawie refundacji.

Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007 - 2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademia, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną. Program ten został utworzony na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zwrócić uwagę, że tylko te wynagrodzenia, które zostaną bezpośrednio sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Nie mogą zatem ze zwolnienia korzystać wynagrodzenia wypłacane ze środków własnych Wnioskodawcy i następnie refundowane tytułem zrealizowanego projektu przez Komisję Europejską. W takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik miałby obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat. Bez znaczenia pozostałby fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków programu ramowego.

Jak wynika z ww. przepisu drugą z okoliczności mającą wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Tylko wynagrodzenie za czynności i prace bezpośrednio związane z realizacją programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane, ze środków pomocowych. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione.

Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, na który jest przeznaczona pomoc unijna. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Ponadto należy dodać, że zarówno Wnioskodawca - płatnik jak i pracownicy zaangażowani w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne dla oceny. Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż bezpośrednim beneficjentem projektu jest każdy spośród 34 członków konsorcjum, w tym Wnioskodawca nie zaś pracownicy Wnioskodawcy. Otrzymane przez nich dochody były wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umów o pracę, a zatem pochodziły od pracodawcy. Dochody te wynikały ze stosunku pracy, nie zaś z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Jak wskazano we wniosku, beneficjentem środków pomocowych był Wnioskodawca i to on bezpośrednio realizował cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje bowiem nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to pracownicy Wnioskodawcy bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywali oni jedynie określone zadania (czynności) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (Wnioskodawca). Innymi słowy pracownicy Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę z nim zawartej wykonywali powierzone im czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dlatego też, chociaż pracownicy zatrudnieni byli przez Wnioskodawcę będącego beneficjentem środków unijnych i pracowali przy realizacji projektu, na który środki te były przeznaczone - ich dochody z tytułu umowy o pracę nie podlegały zwolnieniu ustanowionemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczali się pracownicy Wnioskodawcy. Przyznane im wynagrodzenia pochodziły zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Reasumując, wynagrodzenia pracowników z tytułu wykonywania zadań związanych z realizacją projektów badawczych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego Badań, Rozwoju Technicznego i Prezentacji UE w okresie od 2010 r. i w latach kolejnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prany), nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wynagrodzenie pracowników Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje fakt, z którego konta następuje wypłata wynagrodzeń.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.